ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

Отчет об изменениях капитала

(Форма № 3)

 

Л.П.Хабарова, главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»

 

Новое в Форме №3

Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменении уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации (пункт 30 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н в форму № 3 «Отчет об изменениях капитала» внесены кардинальные изменения.

Теперь форма состоит из двух разделов: «Изменение капитала», «Резервы».

Строки в прежней форме в разделе «Капитал» стали графами нового раздела «Изменение капитала». И наоборот – графы старого раздела стали строками нового.

В отличие от прежней формы новая форма № 3 позволяет отразить изменение капитала и резервов организации не только за отчетный год, но и за год предыдущий.

Тем самым отчет об изменениях капитала приведен в соответствие с требованиями пункта 10 ПБУ 4/99.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 4/99 «каждый числовой показатель бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составленного за первый отчетный период, должен быть приведен данными минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке, исходя из правил установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку».

В отчете теперь наглядно виден факт хозяйственной деятельности организаций, который явился причиной увеличения или уменьшения собственного капитала организации. В старой форме № 3 такого не было.

Новшеством формы № 3 является отражение движения капитала в связи с изменениями вступительных остатков. Теперь в отчете можно проследить изменения капитала в промежутке между 31 декабря и 1 января следующего года. Такое изменение возможно в результате переоценки основных средств или вследствие изменения положений учетной политики организации.

Изменился временной период, за который нужно отразить изменение капитала.

Например, в бухгалтерской отчетности за 2003 год следует указать остаток уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) не только на 31 декабря 2003 года, но и на 31 декабря 2001 года, 1 января 2002 года, а также на 31 декабря 2002 года и на 1 января 2003 года. И конечно, нужно отразить увеличение или уменьшение капитала в этих временных отрезках.

В отличие от старой формы в состав собственного капитала организации теперь не входят фонд социальной сферы, а также целевые финансирование и поступление. Аналогичные строки исключены из раздела «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса.

Раздел «Резервы» новой формы № 3 состоит из 4 частей. Кроме резервов предстоящих расходов, оценочных резервов в этом разделе содержится и два новых: резервы, образованные в соответствии с законодательством и резервы, образованные в соответствии с учредительскими документами.

 

Раздел «Изменение капитала» формы №3

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указывается, что «капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации».

В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками и накопленный капитал, т.е. созданный сверх того, что было первоначально авансировано собственниками. Кроме того, в составе собственного капитала можно выделить составляющую, связанную с изменением стоимости активов организации вследствие их переоценки.

Инвестированный капитал включает:

– номинальную стоимость обыкновенных и привилегированных акций;

– дополнительно оплаченный (сверх номинальной стоимости акций) капитал.

Первая составляющая инвестированного капитала представлена в бухгалтерском балансе уставным капиталом, вторая – добавочным капиталом, в части полученного эмиссионного дохода.

Накопленный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли и резервного капитала, созданного за счет чистой прибыли.

Поясним порядок заполнения раздела «Изменение капитала».

По строке «Остаток на 31 декабря 2001 года» отражаются остатки по данным бухгалтерского баланса всех составляющих собственного капитала:

– Уставного капитала (остаток по сч. 80).

– Добавочного капитала (остаток по сч. 83).

– Резервного капитала (остаток по сч. 82).

– Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (остаток по сч. 84).

Если были изменения вступительных остатков на 1 января 2002 года или изменения возникают по следующим причинам и отражаются по следующим строчкам:

Изменение в учетной политике отражается только за счет изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счета 84).

Результат от переоценки объектов основных средств меняет величину добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

По строке «Остаток на 1 января 2002 года» отражаются остатки по счетам 80, 83, 82, 84.

По следующим строкам приведены операции, вызвавшие изменение капитала в течение отчетного периода.

 

Строка «Результаты от пересчета иностранных валют»

Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте регламентирует ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденный приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 3/2000 «курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на добавочный капитал».

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учреждения по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительских документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ России на дату поступления сумм вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительских документах. Напомним, что в бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

 


1

Дебет счета 75

Кредит счета 80

 

Зарегистрирован уставный капитал на сумму вкладов, объявленную в учредительских документах

 

2

Дебет счета 52

Кредит счета 75

 

Поступление денежных средств в счет вклада в уставный капитал (по курсу ЦБ России на дату поступления денежных средств)

 

3

Дебет счета 75

Кредит счета 83

 

Курсовая разница, связанная с формированием капитала

 

По данной строке в графе 4 отражается сумма курсовой разницы.

По строке «Чистая прибыль» в графе 6 отражается сумма чистой прибыли (строка «Чистая прибыль (убыток)») формы № 2, включенная в состав капитала и перенесенная в строку 470 Бухгалтерского баланса.

По строке «Дивиденды» в графе 6 в скобках отражается часть чистой прибыли, которая по решению собрания собственников направлена на выплату дивидендов, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли и в конечном итоге к уменьшению собственного капитала.

По строке «Отчисления в резервный фонд» отражается сумма чистой прибыли, которая решением собрания собственников направляется на увеличение «Резервного капитала». В графе 6 по данной строке отражается уменьшение нераспределенной прибыли (убытка), а в графе 5 увеличение другой составляющей собственного капитала «Резервного капитала».

По строке «Увеличение величины капитала» за счет, в т.ч.:

– дополнительного выпуска акций;

– увеличения номинальной стоимости акций отражается дополнительная эмиссия акций организаций.

В любом случае в бухгалтерском учете по этим операциям делаются следующие записи:

       

1

Дебет счета 75

Кредит счета 80

 

Организацией произведена перерегистрация уставного капитала в связи с дополнительной эмиссией или в связи с увеличением номинальной стоимости акций

При реорганизации юридического лица, в случае слияния происходит увеличение и собственного капитала за счет уставного капитала и за счет перераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

По следующим строчкам отражается уменьшение величины капитала по вышеперечисленным причинам:

– уменьшение номинала акций;

– уменьшение количества акций;

– реорганизации юридического лица, путем выделения из состава нового юридического лица.

Еще раз подчеркиваем, что изменение вступительных остатков и изменение капитала в форме № 3 должно отражаться за предыдущий отчетный период и за отчетный период.

 

Раздел «Резервы» формы №3

 

В разделе «Резервы» формы № 3 представлено четыре вида резервов.

 

I.                   Резервы, образованные в соответствии с законодательством

 

В соответствии с требованиями действующего законодательства акционерные общества формируют резервный фонд. До 1 января 2002 года размер этого фонда должен был составлять не менее 15 процентов от уставного капитала. С 1 января 2002 года размер резервного фонда должен быть не менее 5 процентов от уставного капитала. Такое требование установлено Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достигнет установленного уставом общества объема.

Создание резервного капитала в учете отражается следующей записью:

 


1

Дебет счета 84

Кредит счета 82

 

Чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала

 

 

Акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала:

– на покрытие убытка за отчетный год;

– на погашение облигаций и выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

 


1

Дебет счета 82

Кредит счета 84

 

Использованы средства резервного капитала на покрытие убытка

2

Дебет счета 82

Кредит счета 81

 

Использованы средства резервного капитала на выкуп собственных акций

3

Дебет счета 82

Кредит счета 66 (67)

 

Погашены облигации акционерного общества за счет резервного капитала

 

II.                 Резервы, образованные в соответствии с учредительскими документами

 

Как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Сумма этих резервов отражается по строке «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» Бухгалтерского баланса.

Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом. Законодательных ограничений на использование средств резервного капитала для ООО не установлено.

Резервы, образованные в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительскими документами входят в состав накопительной части собственного капитала. В условиях рыночной экономики резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Гражданский кодекс Российской Федерации содержит требование, согласно которому, начиная со второго года деятельности предприятия его уставный капитал не должен превышать величину чистых активов. Если же данное требование нарушается, то предприятие обязано уменьшить (перерегистрировать) уставный капитал, приведя его в соответствие с величиной чистых активов (но не менее минимальной величины). Чем больше величина созданного резервного капитала, тем при прочих равных условиях выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.

 

III.             Оценочные резервы

 

От резервов, создаваемых за счет чистой прибыли, следует отличать оценочные резервы, которые формируются, как правило, для покрытия суммы уменьшения активов. Типичным примером оценочных резервов является резерв по сомнительным долгам, которому в активе должны соответствовать суммы сомнительной дебиторской задолженности, одна часть которых будет списана предприятием, другая возможно, окажется взысканной и поступит на увеличение прибыли.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается следующей записью:

 

1

Дебет счета 91

Кредит счета 63

 

Создание резерва по сомнительным долгам

 

2

Дебет счета 63

Кредит счета 62

 

Отнесение сомнительной дебиторской задолженности на резерв

3

Дебет счета 62

Кредит счета 91

 

Увеличение финансового результата на сумму неиспользованного резерва

 

К оценочным резервам относится также резерв под обесценение финансовых вложений. Такой резерв может рассматриваться как операционные расходы организации. Наличие сформированного резерва позволяет уточнить балансовую оценку финансовых вложений.

Еще одним примером оценочных резервов является резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последние выше текущей рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете при создании резерва делается следующая запись:

 

 

1

Дебет счета 91

Кредит счета 14

«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

 

Отражена сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей

 

 

Отметим, что экономическая природа оценочных резервов может меняться. Так, в некоторых случаях (например, завышения величины сомнительных долгов) они могут представлять собой скрытую прибыль предприятия.

Основные отличия оценочных резервов от прочих резервов:

– величина резервов определяется финансовыми результатами деятельности предприятия, источник их формирования, как правило, – чистая прибыль; оценочные резервы создаются вне зависимости от результатов деятельности;

– резервам соответствует реальная величина активов; суммы, отражаемые на счетах 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам», свидетельствуют о завышенной величине активов (дебиторской задолженности; вложений в ценные бумаги и др.);

– использование резервов сопровождается уменьшением конкретного (реального) элемента активов (например, денежных средств). Использование оценочных резервов свидетельствует о том, что актив баланса сократился на сумму нереального актива, например из состава дебиторской задолженности исключены суммы, завышающие ее величину;

– величина и динамика резервов отражают способность предприятия к самофинансированию, величина оценочных резервов – нет.

 

IV.              Резервы предстоящих расходов

 

Резервы предстоящих расходов относятся к скрытым резервам для поддержания собственного капитала. Они возникают не за счет чистой прибыли, а за счет правил списания отдельных расходов в бухгалтерском учете.

Резервы предстоящих расходов могут возникать в результате принятой в организации учетной политике.

Для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать, в частности, следующие резервы:

– на предстоящую оплату отпусков работникам;

– на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

– на подготовительные работы в связи с сезонным характером их производства;

– на ремонт основных средств.

Сумма резерва учитывается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2003 года (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2003 года (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2003 году на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 1 января 2004 года.

В составе формы № 3 представлены Справки. В справочной части показывается движение чистых активов.

С 1 января 2003 года изменился порядок расчетов чистых активов.

При расчете стоимости чистых активов в состав прочих внеоборотных активов включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в конце года. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Новый порядок расчета чистых активов утвержден совместными Приказами Минфина РФ № 10н и ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.03 г. Изменения в порядке расчета чистых активов могут вызвать серьезные юридические последствия. Согласно ГК, Закона об акционерных обществах, Закона об обществах с ограниченной ответственностью, АО и ООО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. Если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

 


Rambler's Top100 TopList