ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы


ПОЛУГОДОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СВЕТЕ ПБУ 18/02

 

Л.П. Хабарова,

главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»

 

 

Возможность и необходимость  дополнить отчетность

 

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности определяются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном Приказом Минфина РФ от 6.07.99 г. № 43н.

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях об ее финансовом положении».

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Как известно, формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности». Однако этим Приказом Минфин России утвердил в качестве образцов лишь примерные формы отчетности, предоставив предприятиям право вносить в них изменения.

Согласно п. 1 данного Приказа, а также п. 3 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н, приведенные формы лишь рекомендованные и организация должна самостоятельно формировать отчетность, исходя из требований нормативных актов и необходимости полного представления в отчетности финансового положения организации.

 

п. 3 приказа Минфина РФ от 20.06.2000 г. № 60н

При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).

В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

 

Бухгалтерский баланс и ПБУ 18/02

 

В соответствии с п. 23 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в бухгалтерском балансе отражается величина отложенных налоговых активов в составе внеоборотных активов и величина отложенных налоговых обязательств в составе долгосрочных обязательств. Для этих целей в балансе можно внести дополнительные строки или вписать сумму отложенных налоговых активов, например, по строке 150 «Прочие внеоборотные активы» баланса, а отложенные налоговые обязательства, например, по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства». Постоянные налоговые обязательства отдельно в балансе не отражаются.

ПБУ 18/02 разрешает организациям показывать отложенный налоговый актив и отложенные налоговые обязательства в свернутом виде, т.е. в балансе можно отразить их сальдо. В зависимости от того, какое получится сальдо, бухгалтер проставит его сумму либо по строке 150, либо по строке 520 баланса.

 

Пример

 Если величина отложенных активов составляет 105000 руб., а отложенных налоговых обязательств 155000 руб., то в балансе разрешается зафиксировать только отложенные налоговые обязательства по строке 520 в размере 50000 руб.

 

В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

1) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Если в ПБУ 18/02 допускается отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, то МСФО-12 «Налоги на прибыль» (п. 74-76) требует проводить взаимозачет между отложенными налоговыми требованиями (активами) и отложенными налоговыми обязательствами.

 

п. 74. МСФО-12 «Налоги на прибыль»

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств, если, и только если:

(а) компания имеет юридически закрепленное право переводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательств; и

(b) отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:

(i)                 одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или

(ii)               разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо погасить текущие налоговые обязательства и требования на сальдированной основе, или реализовать активы и погасать обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых обязательств и требований.

 

Изменения в структуре бухгалтерского баланса

 

Итак, ПБУ 18/02 внесло следующие изменения в структуру бухгалтерского баланса.

I. Отложенный налоговый актив отражается в I разделе баланса по строке 150 «Прочие внеоборотные активы».

II. Отложенное налоговое обязательство отражается в IV разделе баланса по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства».

По сравнению с МСФО 12 в тексте ПБУ 18/02 нет деления на краткосрочные и долгосрочные отложенные налоговые активы и обязательства.

 

Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» и ПБУ 18/02

 

В отличие от баланса, в отчете «О прибылях и убытках» нужно показать более детальную информацию в связи с введением ПБУ 18/02.

«Отчет о прибылях и убытках» должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В соответствии с п. 24 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в «Отчете о прибылях и убытках».

Без внесения дополнительных строк в форму № 2 не обойтись.

Напомним, что требования бухгалтерского законодательства о сохранении кодов строк, касается только формы № 1 «Бухгалтерского баланса».

В п. 3 Приказа Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4н указано, что «организации могут в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2) представлять показатели в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета («в том числе» или «из них»)».

Воспользуемся этим правом и на условном примере рассмотрим один из вариантов составления формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

 

Пример

В первом полугодии 2003 г. по данным бухгалтерского учета организацией получена прибыль 100 000 руб.

Сумма неучтенных представителем расходов для целей налогообложения составила 5000 руб.

В 2002 году организацией реализовано основное средство с убытком. В налоговом учете убыток от реализации основного средства принимается равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Сумма убытка от реализации основного средства, включенная в состав прочих расходов в I полугодии 2003 года составила 30 000 руб.

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации по легковому автомобилю (цена приобретения свыше 300 тыс. руб.) превысила амортизацию, начисленную в налоговом учете (1000 руб.).

В июне 2003 года приобретена компьютерная программа за 6000 руб. Срок использования программы договором не ограничен. По письменному распоряжению директора, организация собирается использовать ее в течение 2 лет. В бухгалтерском учете ее стоимость включена в расходы будущих периодов и будет погашаться с июля 2003 года. В налоговом учете стоимость программы списана единовременно в июне 2003 года.

 

Для отражения данных в бухгалтерском учете и отчетности составляется бухгалтерская справка.

Таблица 1

 

БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА ЗА I ПОЛУГОДИЕ 2003 г.

№№

п/п

Виды доходов (расходов)

Суммы, признанные в бухгалтер-ском учете

Суммы, признанные в налоговом учете

Возникаю-щие разницы

Налоговые активы и налоговые обязательства

1

2

3

4

5

6

1

Представительские расходы

8000

3000

5000

ПНО[1] положительное

1200

2

Убыток от реализации основного средства в 2002 г.

-

30000

ПР[2]
(0 – 30000)

ПНО отрицатель-ное

7200

3

Амортизация по легковому автомобилю
(св. 300 тыс. руб.)

2000

1000

ВВР[3]
1000

ОНА[4]

240

4

Приобретение программы для компьютера

-

6000

НВР[5]
6000

ОНО[6]

1440

 

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

I.                   Налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход) за I полугодие 2003г. равен:

 

100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.

 

Дебет счета 99

Субсчет «Условный расход»

Кредит счета 68

 

24 000 руб.

 

II. Сумма неучтенных представительских расходов является постоянной разницей. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на постоянную разницу – постоянное налоговое обязательство

 

5000 руб. х 24% = 1200 руб.

 

Дебет счета 99

Субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредит счета 68

 

1200 руб. постоянное налоговое обязательство (+ ПНО)

 

III. Часть убытка от продажи в 2002 году основного средства составляет отрицательную постоянную разницу 2003 года.

Умножив эту сумму на ставку налога на прибыль, получим отрицательное постоянное налоговое обязательство

 

30 000 руб. х 24% = 7200 руб.

 

Дебет счета 68

Кредит счета 99

7200 руб. постоянное налоговое обязательство (-ПНО)

 

IV. Сумма амортизации по легковому автомобилю, не принимаемая в налоговом учете (1000 руб.), является вычитаемой временной разницей (ВВР).

Умножив ее на ставку налога на прибыль, получим отложенный налоговый актив (ОНА)

1000 руб. х 24% = 240 руб.

 

Дебет счета 09

Кредит счета 68

240 руб. отложенный налоговый актив (ОНА)

 

V. Стоимость приобретенной компьютерной программы (6000 руб.), которая в налоговом учете списана единовременно – налогооблагаемая временная разница (НВР).

Если ее умножить на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство (ОНО)

 

6000 руб. х 24% = 1440 руб.

 

Дебет счета 68

Кредит счета 77

 

1440 руб. отложенное налоговое обязательство (ОНО)

 

Для наглядности, отразим указанные операции на счетах бухгалтерского учета.

 

Сч. 99 «Прибыли и убытки»

 

Сч. 68 «Расчеты с бюджетом»

 

Сч. 0.9 «Отложенный налоговый актив»

Д

 

 


К

 

 

Д

 

 

К

 

 

 

Д

 

 

К

 

(1) 24000

(2) 1200

Сн=100 000

(3) 7200

 

(3) 7200

(5) 1440

(1) 24000

(2) 1200

(3) 240

 

(4) 240

 

 

Ск=82000

 

 

Ск=16800

 

Сд = 240

 

 

Сч. 77 «Отложенное налоговое обязательство»
Д

 


К

 

(5) 1440

 

Ск = 1440

 

Сумма текущего налога на прибыль за I полугодие 2003 года составит 16800 руб.

Текущий налог на прибыль можно рассчитать, следующую схему:

 

 

 

Условный расход
(УР)

±

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

+

Отложенный налоговый актив (ОНА)

_

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

 

=

Текущий налог на прибыль (ТНП)

 

24000 + 1200 –        7200               +          240                      1440          =        16800

 

Отчет о прибылях и убытках по итогам за I полугодие 2003 г. может быть заполнен следующим образом:

 

Наименование показателей

Код строки

За отчетный период

За аналогичный период предыдущего года

Прибыль (убыток) до налогообложения

140

100000

80000

Налог на прибыль

строки

(151+152-153+154-155)

150

16800

18000

В т.ч.:

- условный расход

151

24000

 

- положительное ПНО

152

1200

 

- отрицательное ПНО

153

(7200)

 

- ОНА

154

240

 

- ОНО

155

(1440)

 

Чистая прибыль (перераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)

190

82000

 

 

В итоге мы установили, что налог на прибыль за I полугодие 2003 года составит 16800 руб.

На счете 68 субсчет «Налог на прибыль» получено кредитовое сальдо в таком же размере.

Однако с введением ПБУ 18/02 сальдо счета 99 «Прибыль и убытки» уже не всегда будет показывать чистую прибыль отчетного периода (строка 190 «Отчет о прибыли и убытках» и строка 470 Бухгалтерского баланса).

Чистая прибыль отчетного периода равна кредитовому сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки».

Согласно «Отчету о прибылях и убытках» чистая прибыль равна:

100000 руб. (строка 140) – 16800 (строка 150) = 83200 руб.

Однако сальдо на счете 99 «Прибыли и убытки» за I полугодие составляет 82000 руб.

Таким образом, разница между чистой прибылью, показанной в бухгалтерском учете, и прибылью, показанной в бухгалтерской отчетности,  составит 1200 руб. (83200 – 82000).

Это связано с тем, что у организации в отчетном периоде появилась значительная сумма отложенных налоговых обязательств, которые вызвали уменьшение суммы налога на бухгалтерскую прибыль (условного расхода) в отчетном периоде, но приведут к увеличению суммы налога на бухгалтерскую прибыль (условного расхода) в последующих отчетных периодах.

Кроме того, суммы отложенных налоговых обязательств превысили отложенные налоговые активы.

Для правильного отражения в бухгалтерской отчетности чистой прибыли отчетного периода в расчет не должны приниматься суммы отложенных налоговых активов (ОНА) строка 154 и отложенных налоговых обязательств (ОНО) строка 155.

 Строка 190 = строка 140 – (строка 151 + строка 152 – строка 153)

100000 руб. – (24000 руб. + 1200 руб. – 7200 руб.) = 82000 руб.

Что соответствует сумме чистой прибыли, отраженной в бухгалтерском учете.

 

В Бухгалтерском балансе организации за I полугодие  2003 года применение ПБУ 18/02 вызовет следующие изменения:

1. В I разделе баланса «Внеоборотные активы» по строке 150 «Прочие внеоборотные активы» отразится сумма 240 руб. (отложенный налоговый актив).

2. В III разделе баланса «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль отчетного периода» отразится сумма 82000 руб.

 

3. В IV разделе баланса «Долгосрочные обязательства» по строке 520 «Прочие долгосрочные обязательства» отразится сумма 1440 руб. (отложенное налоговое обязательство). Как уже указывалось, в балансе суммы отложенных налоговых активов и обязательств можно сольдировать. Тогда по строке 150 раздела I баланса не отражать сумму отложенного налогового актива, а по строке 520 IV раздела баланса отразить сумму 1200 руб. (1440 – 240).

4. В V разделе баланса «Краткосрочные обязательства» по строке 626 отражается задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в сумме 16800 руб.

Таким образом, в результате применения ПБУ 18/02 во многих случаях у организаций изменится размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Это повлияет, в том числе, на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

 



[1] ПНО - Постоянное налоговое обязательство

[2] ПР - Постоянные разницы

[3] ВВР - Вычитаемые временные разницы

[4] ОНА - Отложенный налоговый актив

[5] НВР - Налогооблагаемые временные разницы

[6] ОНО – Отложенное налоговое обязательство


Rambler's Top100 TopList