ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, программа финансового анализа (в том числе расчета чистых активов общества), методические материалы

Капитал в бухгалтерской отчетности организаций

 

Л.П.Хабарова, главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»

 

Как приложение к Приказу Минфина РФ № 67н от 22.07.2003 г. приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, разработка которых осуществлена в связи с необходимостью раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями введенных в действие за период после 2000 г. новых нормативных актов по бухгалтерскому учету:

– ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н;

– ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном Приказом Минфина РФ от 30.01.2000 г. № 26н;

– ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденном Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н;

– ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114 н;

– ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н.

Организациям при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности, которые должны быть утверждены как элемент учетной политики, рекомендуется учитывать образцы форм, приведенные в приложении к Приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.

В новых образцах форм заложен иной подход в определении капитала, чистой прибыли.

Термин «капитал» многозначен и основная проблема, которая возникает при определении методологии бухгалтерского учета «капитала», состоит в определении основных понятий и терминов, характеризующих капитал и его составляющие.

Фундаментальное управление бухгалтерского учета основано на понимании капитала как источника формирования активов, т.е. в качестве совокупных источников имущества.

Активы = Совокупный капитал.

В качестве источников имущества, отраженного в активе бухгалтерского баланса организации выделяются:

– собственные источники;

– приравненные к собственным источникам;

– заемные источники.

В рыночной экономике термин «капитал» имеет другое смысловое значение. С данным термином связывается понимание исключительно собственного капитала (капитала собственника), в то время как привлеченный капитал определяется как обязательства. Такой же подход присутствует в определении «капитала» в МСФО (Международных стандартах финансовой отчетности). Так в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», в русском издании МСФО, «капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

Основное балансовое уравнение при этой позиции принимает следующий вид:

Активы = Обязательства + Собственный капитал.

Определение «капитала», к сожалению, не дано ни в одном документе нормативной системы регулирования бухгалтерского учета.

Только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указывается, что «капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации».

В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие:

инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками;

накопленный капитал, т.е. созданный сверх того, что было первоначально авансировано собственниками.

Кроме того, в составе собственного капитала выделяется составляющая, связанная с изменением стоимости активов вследствие их переоценки.

Собственный капитал организации отражен в III разделе Бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Необходимость раздельного рассмотрения статей собственного капитала связано с тем, что каждая из них характеризует правовые и иные ограничения возможности организации распорядиться своими активами.

По строке 410 образца формы «Бухгалтерский баланс» отражается «Уставный капитал».

Уставный капитал – стоимостное отражение совокупного вклада учредителей (собственников) в имущество организации при ее создании.

Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм:

– акционерного общества;

– общества с ограниченной ответственностью;

– и др.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акции общества, приобретенных акционерами.

В обществе с ограниченной ответственностью (ООО) уставный капитал состоит  из стоимости вкладов его участников.

К бухгалтерскому учету принимается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительских документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей организации. (Основание п. 67 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», Приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н).

В бухгалтерском учете сумма зарегистрированного уставного капитала в учредительских документах, отражается следующей записью:

 

1

Дебет счета 75

«Расчеты с учредителями»

Кредит счета 80
«Уставный капитал»

 

 

В новых образцах форм «Бухгалтерского баланса» после строки 410 «Уставный капитал» выделена строка «Собственные акции, выпущенные у акционеров».

Порядок отражения в учете и бухгалтерской отчетности «Собственных акций, выкупленных у акционеров», зависит от целей выкупа.

Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» существуют следующие основные способы выкупа собственных акций.

1) Выкуп акций для их последующего погашения. Если в уставе АО предусмотрена такая возможность, общество может принять решение об уменьшении уставного капитала путем приобретения акций с целью сокращения их общего количества.

2) Выкуп акций по требованию акционеров.  Это право у акционеров возникает в некоторых случаях, например, если поставлен вопрос о реорганизации общества или совершении крупной сделки.

3) Приобретение акций для иных целей. Приобретенные собственные акции могут быть проданы новым владельцам.

При выкупе собственных акций с целью перепродажи в бухгалтерском учете, на сумму фактических затрат по выкупу акций, делается следующая запись:

 

1

Дебет счета 76

Кредит счета 51

Выкуп собственных акций с целью перепродажи

2

Дебет счета 91

Кредит счета 76

Списание фактических затрат по собственным акциям, выкупленным у акционеров

3

Дебет счета 51

Кредит счета 91

Поступление финансовых средств от продажи собственных акций, выкупленных у акционеров

4

Дебет счета 91 (99)

Кредит счета 99 (91)

Финансовый результат от перепродажи собственных акций выкупленных у акционеров

 

Выкуп собственных акций с целью перепродажи не ведет к изменению в Уставном капитале. Поэтому, собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи учитываются по фактическим затратам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отражаются в Бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы» по строке «Прочие оборотные активы».

При выкупе акций для их последующего погашения (первый и второй случай) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается следующая запись:

 

1

Дебет счета 81

«Собственные акции,
выкупленные у акционеров»

Кредит счета 51

На сумму фактических затрат по выкупу собственных акций

 

При аннулировании выкупленных у акционеров собственный акций в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

 

2

Дебет счета 80
»Уставный капитал»

Кредит счета 81
«Собственные акции,
выкупленные у акционеров»

на сумму номинала акций, выкупленных у акционеров

3

Дебет счета 84 (81)

Кредит счета 81 (84)

на разницу между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью

 

В Бухгалтерском балансе в разделе III «Капитал и резервы» собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются по номинальной стоимости в скобочках. В соответствии с п. 12 Приказа Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67 следует иметь в виду, что если показатель должен вычитаться или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках.

По строке 420 Бухгалтерского баланса отражается «Добавочный капитал».

Добавочный капитал формируют:

– суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств;

– сумма разницы, образовавшаяся от превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

– суммы эмиссионного дохода;

Курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженный в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете принятые в составе добавочного капитала средства отражаются следующими записями:

 

1

Дебет счета 01

Кредит счета 83

Сумма дооценки основных средств на дату переоценки

2

Дебет счета 75

Кредит счета 83

Сумма эмиссионного дохода

 

Снижение величины добавочного капитала возможно при снижении стоимости основных средств, выявившихся по результатам их переоценки.

Сумма уценки основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

В бухгалтерском учете делается следующая запись:

 

3

Дебет счета 83
«Добавочный капитал»

Кредит счета 84
«Нераспределенная прибыль»

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится в нераспределенную прибыль организации

 

По строке 430 Бухгалтерского баланса отражается Резервный капитал.

Резервный капитал формируется в соответствии с установленным законом порядком и имеет строго целевое назначение. В условиях рыночной экономики резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у предприятия.

В соответствии с законодательством для покрытия убытков организации, погашения облигации общества, выкупа собственных акций формируется резервный капитал, создаваемый за счет чистой прибыли организации.

Так, в акционерных обществах резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им установленного размера. Ставка ежегодных отчислений также регламентируется уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли (Закон «Об акционерных обществах», ст. 35, п. 1, 2). Организации с иностранными инвестициями создают необходимые для своей деятельности резервные фонды в размере до 25% уставного капитала организации (Закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», п. 2.11).

Движение средств резервного капитала учитывается на счете 82 «Резервный капитал».

Отчисления в резервный капитал из средств чистой прибыли отражаются в учете следующей записью:

 

1

Дебет счета 84

Кредит счета 82

Отчисления в резервный капитал из средств чистой прибыли

 

Существует ошибочное мнение как среди отдельных руководителей организаций, так и среди внешних пользователей бухгалтерской отчетности о том, что резервный капитал представляет собой свободные денежные средства, зарезервированные на определенных счетах организации, откуда в случае необходимости они могут быть изъяты.

Резервный капитал, как и любая другая статья пассива баланса, покрывается совокупностью имущественных объектов организации.

Информация о величине резервного капитала в балансе организации имеет чрезвычайно важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал организации как запас ее финансовой прочности.

До 1 января 2001 года традиционным для российской системы бухгалтерского учета было формирование фондов специального назначения:

– фондов накопления;

– фондов потребления;

– фондов социальной сферы.

С 1 января 2001 года, в связи с введением нового Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации, фонды специального назначения исключены из счетного плана и Бухгалтерского баланса.

Основной причиной этого стало изменение порядка финансирования расходов организации.

Из практики бухгалтерского учета ушло понятие расходов, совершаемых за счет чистой прибыли.

Все расходы, согласно современной концепции их формирования (ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном Приказом Минфина РФ от 6.05.99 г. № 32н), либо должны относиться на себестоимость для целей бухгалтерского учета на операционные (внереализационные) расходы или непосредственно на счет прибылей и убытков, либо капитализироваться. Таким образом исчезла потребность в фондах социального назначения как источниках финансирования таких расходов.

В новых образцах форм бухгалтерской отчетности в Бухгалтерском балансе в разделе пассива «Капитал и резервы» исключена строка «Фонд социальной сферы».

Из раздела пассива баланса «Капитал и резервы» исключена строка «Целевые финансирование и поступления». Данное исключение представляет собой констатацию давно свершившегося факта.

С 1 января 2001 года в разделе «Капитал и резервы» по строке «Целевые финансирование и поступления» только некоммерческие организации могли отражать средства, предназначенные на осуществление их уставной деятельности.

Государственная помощь предоставляемая в виде субвенций, субсидий (бюджетные средства, носящие условно-безвозвратный характер), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек по уплате налогов, платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств, в форме денежных средств и прочих формах, учитываются на счете 86 «Целевое финансирование» в соответствие с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденном Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 92н. В Бухгалтерском балансе эти средства отражаются по строке 640 «Доходы будущих периодов».

Другие средства, имеющие целевой порядок использования, например, средства перечисленные в порядке долевого участия в строительстве отражаются в Бухгалтерском балансе в составе обязательств.

По строке 470 Бухгалтерского баланса отражаются «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток)».

Если в старых образцах форм бухгалтерской отчетности остатки счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в разделе «Капитал и резервы» отражались по пяти строкам Бухгалтерского баланса, то в новых образцах форм бухгалтерской отчетности отражается сальдо по счету 84.

Здесь важно отметить существенные изменения в части определения и признания доходов, расходов, нераспределенной и чистой прибыли организации в нормативных документах бухгалтерского учета.

Новые подходы к пониманию доходов и расходов нормативно были закреплены в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Изменения принципиального характера в методике формирования показателей чистой и нераспределенной прибыли предусмотрены в новом Плане счетов.

Согласно новой концепции расходов, заложенной в ПБУ 10/99 «Расходы организации», многие социальные выплаты, например, расходы по добровольному страхованию, материальная помощь и др., которые раньше производились за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, теперь должны включаться в себестоимость (для целей бухгалтерского учета) с тем, чтобы более достоверно охарактеризовать реальное соотношение доходов и расходов.

Согласно методики нового Плана счетов все расходы организации либо должны найти отражение в себестоимости (или в составе операционных и внереализационных расходов, а в случае совершения расходов исключительного характера – в составе чрезвычайных расходов), либо должны быть включены в стоимость активов. В результате показатель чистой прибыли выступает действительно конечным финансовым результатом деятельности организации, правом распоряжаться которым обладает только собственник.

В мировой практике все большее распространение получает другой подход, предусматривающий более широкое понимание доходов и расходов, а следовательно, и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов. Так, согласно п. 70 «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников.

Такой же подход отражен в новых образцах форм бухгалтерской отчетности, а именно в «Отчете о прибылях и убытках».

Конечный финансовый результат представлен в «Отчете о прибылях и убытках» как чистая прибыль.

Показатель чистой прибыли формируется как прибыль до налогообложения за вычетом текущего налога на прибыль, обязательных платежей из нее, например, экономических санкций за нарушение налогового законодательства, погашения дивидендов. В «Отчете о прибылях и убытках» экономические санкции за нарушение налогового законодательства, распределение прибыли на дивиденды отражается по вписываемым строкам, в скобках, после строки Текущий налог на прибыль.

Таким образом по строке Чистая прибыль, отражается прибыль отчетного периода, которая идет на увеличение чистых активов (капитала) и отражается по строке 470 Бухгалтерского баланса.

Нераспределенная прибыль в этом контексте представляет собой часть капитала собственников, аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансированных средств долговременного характера.

 


Rambler's Top100 TopList