ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы


Методические рекомендациям по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.

Л.В. Полежарова,

советник налоговой службы РФ II ранга

 

Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций утверждены  Приказом МНС РФ 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150.

Методические рекомендации разрабатывались уже в период действия главы 25 Налогового кодекса, что позволило их разработчикам (Управление международных налоговых отношений МНС России) по возможности более детально отразить разъяснения по тем вопросам, с которыми столкнулись налоговые органы и налогоплательщики при практическом применении положений Кодекса.

Как обычно, Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как следует из названия Методических рекомендаций, их предметом являются комментарии исключительно к тем статьям главы 25 Налогового кодекса, которые устанавливают особенности налогообложения доходов иностранных организаций и правила применения положений международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами (это статьи 306-310 и 312 Кодекса). Вместе с тем к отношениям, специально не оговоренным в этих статьях, применяются общеустановленные нормы главы 25 Кодекса.

Методические рекомендации в части охватываемой тематики не являются постатейным комментарием Налогового кодекса. Сообразно тому, как в самом Налоговом кодексе определены две направляющие в налогообложении доходов иностранных организаций в зависимости от способа извлечения дохода из российского источника, Методические рекомендации также включают две основные части.

 

Часть            I.  Деятельность в РФ через постоянное представительство

 

Первая часть охватывает вопросы, касающиеся налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Она включает разделы «Установление наличия постоянного представительства», «Объект налогообложения», «Доходы постоянного представительства», «Расходы постоянного представительства», «Определение налогооблагаемой прибыли», «Порядок расчета и сроки уплаты налога».

В этой части выделяются основные признаки наличия постоянного представительства, а также приводятся обстоятельства, вследствие которых перечисленные в Кодексе факты, сами по себе не рассматриваемые как приводящие к образованию постоянного представительства.

 В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций. Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации  может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение «Постоянное представительство».

 

Учитывая первостепенное значение правильного определения статуса иностранной организации (а вопрос стоит не больше не меньше, как в возникновении обязанности уплачивать налог на прибыль в России, с одной стороны, или в отсутствии таковой, с другой) значительное место в Методических рекомендациях отведено правилам установления наличия постоянного представительства.

В этой связи в Методических рекомендациях (пункт 2.2.1) обобщены критерии и признаки наличия постоянного представительства, которые установлены в разных подпунктах статьи 306 Кодекса, коими являются наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение, осуществление такой деятельности на регулярной основе. При этом в Методических рекомендациях указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков отдельно взятого.

В соответствии с пунктом 2.2.1. Методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 №АП-3-06/124, зарегистрированным в Минюсте России 02.06.2000 № 2258. Напомним, что в таком порядке на учет в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Таким образом определение регулярности в смысле Методических рекомендаций привязано к продолжительности деятельности.

Читатель наверняка знает, что в конце декабря прошлого года были утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (приказ МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729). В разделе 4 этих методических рекомендаций для признания отдельных операций постоянными (систематическими) предлагается использовать понятие систематичность в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса (два раза и более в течение календарного года).

Так, в рассматриваемых нами Методических рекомендациях, касающихся иностранных организаций, указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

 

Виды подготовительной и вспомогательной деятельности

 

В статье 306 Налогового кодекса указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным. В их числе факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера. При этом в Налоговом кодексе приведены виды подготовительной и вспомогательной деятельности, но не дано определение такой деятельности.

В Методических рекомендациях (пункты 2.3.1. и 2.3.2.), исходя из смысла положений, относящихся к подготовительной и вспомогательной деятельности, а также на основе аналогичных положений соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами, выделены основные признаки подготовительной и вспомогательной деятельности. Указывается, в частности, что для того, чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности  подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе. Кроме того, подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации.

 

Факт предоставления  иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации

 

В этом смысле особого внимания заслуживает пункт 2.4.2. Методических рекомендаций, в котором рассматривается факт предоставления  иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации. Основной идеей этого пункта является описание положений и условий, типичных для договоров о предоставлении персонала, с тем, чтобы такие  договоры можно было отличать от договоров  на оказание услуг. Вопрос достаточно принципиальный, поскольку договор на оказание услуг (обычно посредством предоставления персонала), плюс регулярность оказания услуг – это уже постоянное представительство иностранной организации.

Помимо изложения условий и положений, характерных именно для договоров о предоставлении персонала, а не на оказание услуг посредством предоставления персонала,  в Методических рекомендациях введен «сигнальный» критерий, по достижении которого вне зависимости от всех других условий договора деятельность иностранной организации потребует дополнительного, детального рассмотрения на предмет наличия постоянного представительства.

Так, пунктом 2.4.2. Методических рекомендаций предусмотрено, что если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала (с учетом дополнительных компенсационных выплат, например, по найму помещения, и командировочных расходов), будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Установленная в размере 10% величина отклонения доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанных с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации (рекрутинговые компании). При этом автоматического признания наличия постоянного представительства этим пунктом Методических рекомендаций не устанавливается, говорится лишь о необходимости детального анализа фактически осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного представительства.

 

Осуществление деятельности на строительной площадке

 

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации  является осуществление ею деятельности на строительной площадке. По данному вопросу хотелось бы акцентировать внимание читателя на следующих важных положениях, приведенных в Методических рекомендациях.

В пункте 2.5. Методических рекомендаций указано, что и само определение понятия «строительная площадка», и правила определения срока существования строительной площадки, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ, установленные статьей 308 Кодекса, имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время, как в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. В этой связи очень важно правильно определить период осуществления строительства, особенно, если строительство ведется с привлечением большого числа субподрядчиков, приостанавливается на некоторый период и вновь возобновляется.

Другим важным моментом является указание в пункте 2.5.1 Методических рекомендаций на то обстоятельство, что Кодекс устанавливает специальное значение понятия «строительная площадка». Это означает, что в целях налога на прибыль термин «строительная площадка» понимается в том значении, как это определено в статье 308 Кодекса, и, соответственно, понятия, определяющие «строительную площадку», «строительство», «строительные (или общестроительные) работы» и т.д., содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.

В пункте 2.5.2. Методических рекомендаций сформулировано основное правило, по которому определяется срок существования строительной площадки в случаях, когда работы были приостановлены и впоследствии опять возобновлены. Такие случаи устанавливаются пунктом 4 статьи 308 Кодекса, а само правило базируется на рассмотрении строительного объекта, как единого экономико-географического проекта.

 

Зависимый агент

 

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица). Пунктом 9 статьи 306 Кодекса установлен один из частных случаев образования постоянного представительства в результате деятельности  зависимого агента. Определение понятия «зависимый агент» впервые введено в налоговом законодательстве, что является важным для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин «зависимый агент».

В пункте 2.5.4. Методических рекомендаций обобщены основные признаки, по которым деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации.

Указано, что для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

 

***

В сроки, установленные Кодексом, иностранные организации по итогам каждого отчетного (налогового) периода, уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме.

В пункте 7.4 Методических рекомендаций указано, что налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.  

Этот вывод сделан на основании пункта 1 статьи 289 Кодекса, в соответствии с которым налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

 


Rambler's Top100 TopList