ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, программа финансового анализа (в том числе расчета чистых активов общества), методические материалы

Налог на прибыль в операциях с векселями

 

Л.П.Хабарова, главный редактор журнала

«Бухгалтерский бюллетень», профессор

 

Особенности расчета налоговой базы

Статьей 280 НК РФ установлен особый порядок налогообложения доходов и расходов по операциям реализации или прочему выбытию (в т. ч. по погашению) ценных бумаг.

При этом все ценные бумаги делятся на две категории:

-         обращающиеся на организованном рынке;

-         не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценная бумага считается обращающейся на организованном рынке только при одновременном выполнении трех условий, изложенных в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

Во-первых, если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством.

Во-вторых, если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т. ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.

В-третьих, если по ним рассчитывается рыночная ставка, как это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Вопросы допуска ценных бумаг к обращению на организованных рынках регулируются  Положением о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденных Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 января 2002 г. № 1-пс.

Так как в статье 280 НК РФ нет определения понятия ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке, то необходимо использовать то определение, которое дается в Постановлении ФКЦБ России от 4 января 2002 г. № 1-пс.

Допущенным к обращению на организованном рынке следует считать только те ценные бумаги, которые прошли листинг и включены в контровальные листы организаторов торговли.

Остальные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке.

Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке.

Налоговая база определяется как разница между доходами и расходами. Под доходами от выбытия ценных бумаг в свете ст. 249 НК РФ понимается выручка.

Доход от операций с векселями

К доходам от операций с векселями в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ относятся:

-         цена реализации или иного выбытия ценной бумаги;

-         сумма накопленного процентного дохода, уплаченного покупателем организации, кроме суммы процентного дохода ранее учтенной при налогообложении;

-         сумма процентного дохода, выплаченного организации эмитентом (векселедателем), кроме суммы процентного дохода, ранее учтенной при налогообложении.

Пунктом 6 ст. 250 НК РФ проценты, полученные по ценным бумагам, рассматриваются в качестве внереализационных доходов. При этом согласно ст. 328 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в т. ч. по ценным бумагам, признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.

Вместе с тем согласно ст. 280 НК РФ суммы процентного дохода относятся к доходам от реализации (когда проценты как составная часть включаются в выручку от реализации).

То есть проценты (дисконт) по векселям рассматриваются в качестве внереализационного дохода все время, пока бумага принадлежит организации (находится на ее балансе).

При выбытии векселей процентных доход (дисконт) из цены сделки не выделяется и является составной частью выручки от реализации.

Таким образом, в целях налогообложения доходы по ценным бумагам учитываются как внереализационные и доходы от обычных видов деятельности.

При приобретении векселя в течение всего срока нахождения у организации вексель рассматривается как долговое обязательство. Процентный доход (дисконт) по нему включается в состав внереализационного дохода на конец отчетного периода. И только на стадии реализации (погашения) векселя результат его выбытия оценивается в особом порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

 

 Налогообложение дисконта

Норма ст. 43 НК РФ, согласно которой дисконт признается процентом, распространяется на все ценные бумаги, размещенные по цене ниже номинала. Заявленным доходом в виде дисконта признается величина, равная разности между номиналом и ценой размещения. Дисконты к получению должны равномерно начислять на конец отчетного периода.

В пункте 6.3.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ приведена формула равномерного начисления процентов (дисконтов) по векселям.

Согласно Методическим рекомендациям дисконт начинает начисляться с момента приобретения векселя исходя из срока, оставшегося до его погашения.

В упомянутом пункте 6.3.1. Методических рекомендаций указано:

«В соответствии с пунктом 1 ст. 328 НК РФ по векселям сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи) учитывается по каждому векселю».

При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к начислению.

Если вексель приобретается и реализуется в одном отчетном периоде, то у организации-векселедержателя не возникает обязанность отражать «по начислению процентный доход, в т. ч. дисконт, приходящийся за время его владения».

 

Пример

Организация 15.01.2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 100 000 руб. получила вексель номиналом 160 000 руб. (с дисконтом 60 000 руб.).

Срок погашения 15.04.2004 г.

Так как до конца квартала (отчетного периода) вексель находился в собственности организации необходимо определить сумму процентного дохода, исходя из величины дисконта и времени владения векселем до 31 марта 2004 г., до конца отчетного периода.

Время владения векселем до конца отчетного периода 76 дней (с 16 января до 31 марта). Время обращения векселя 91 день (с 16 января по 15 апреля 2004 г.).

Сумма процентного дохода (дисконта) подлежащего включению в состав внереализационного дохода на конец отчетного периода (I квартала) равна:

 

(160 000 – 100 000):91х76=50110 руб.

Организация 15.04.2004 г. предъявляет вексель к погашению и получает сумму 160000 рублей.

Учитывая, что процентный доход за I квартал был учтен в налоговой базе за I квартал, организация во II квартале при погашении векселя отражает такую же сумму (50110 руб.) в составе внереализационного расхода.

 

Налогообложение процентов по векселям с оплатой по предъявлении

Согласно вексельному законодательству процент может быть проставлен на векселе, имеющем оговорку «по предъявлении, но не ранее» и «во столько-то времени от предъявления».

Проценты могут быть начислены как с даты составления векселя, так и с другой даты.

Согласно пункту 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14, проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя со сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата.

При определении даты, с которой должны начисляться проценты по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».

Проценты по векселю, выданному на таких условиях, до даты, установленной «не ранее», не только не начисляются в составе доходов у векселедержателя, но и не принимаются в уменьшении налоговой базы у эмитента векселя.

Если процентный вексель имеет оговорку «по предъявлении» без указания минимальной даты предъявления векселя, проценты начинают начисляться и векселедателем, и векселедержателем с даты получения процентного векселя.

Напомним, что дисконт по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее, не зависит от даты предъявления векселя к погашению. В налоговом учете дисконт по векселям начисляется с даты выдачи ценной бумаги (у эмитента) или с даты приобретения (у владельца).

 

Налогообложение операций по реализации (погашению) векселей

 

Определение расчетной цены векселя

 

Доходы от реализации ценных бумаг (в т. ч. векселей) в налоговом учете являются частью выручки организации, даже если эти операции носят разовый характер и не являются обычной деятельностью. Согласно ст. 249 НК РФ, к доходам от реализации при расчете налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары, а ценные бумаги – это тоже вид товаров в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

В бухгалтерском учете организация имеет право сама квалифицировать свои доходы: относить их к выручке от обычной деятельности, либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в деятельности организации. Организации, непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, выручку от продажи векселей в бухгалтерском учете относят к прочим доходам и отражают оборотами счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для налога на прибыль доходы от реализации ценных бумаг всегда включаются в доходы от обычных видов деятельности.

Напомним, что сумма выручки от реализации векселей учитывается при определении предельного норматива на отдельные виды рекламных расходов (ст. 264 НК РФ), а также норматива для создания резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 ст. 280 НК РФ цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (к которым относятся векселя), подлежит корректировке для целей налогообложения.

Для этого необходимо найти так называемую «расчетную цену» векселя на дату заключения сделки.

Все цены в интервале плюс-минус 20 процентов от «расчетной цены» будут также приниматься для целей налогообложения.

Для определения «расчетной цены» векселя может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

В пункте 6.3.1. Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль разъясняется, что под рыночной ставкой ссудного процента организации могут понимать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Для определения расчетной цены необходимы данные о номинале векселя, дате его выпуска и дате погашения.

 

Пример

Организация 15.03.2004 г. продает вексель, выпущенный 15.02.2004 г. Номинал векселя 100000 руб. Срок погашения векселя 15.07.2004 г. Ставка ЦБ на момент продажи векселя 15% годовых.

Рассчитываем сумму ежедневного прироста стоимости векселя исходя из усредненной ставки по предоставлению денежных средств.

Эта величина составляет

 

 100 000 х 15% : 366= 40,98 руб.

 

На момент реализации векселя до его погашения осталось 122 дня.

Расчетная цена векселя составит

100 000 – (40,98  х 122) =  95 000 руб.

Расчетная цена 95 000 руб. будет отправной точкой для отсчета 20%-ного отклонения в сторону, как понижения, так и повышения. Цена сделки на дату ее заключения, находящаяся в пределах такого отклонения, будет признаваться фактической и не требует дополнительной корректировки.

 

Если вексель процентный, то расчетную цену можно рассчитать исходя из номинала векселя, даты его выпуска и суммы прироста его стоимости до даты его реализации.

 

Пример

Организация 15.07.2004 г. продает процентный вексель, выпущенный 15.02.2004 г. Номинал векселя 100 000 руб. Проценты, проставленные в векселе - 15% годовых.

Определяем сумму процентов в день

15%:365=0,04 %

Количество дней с даты выпуска векселя 16 февраля 2004 г. до даты реализации 15 июля 2004 г. составляет 151 день.

Расчетная цена векселя составляет

100 000 + 100 000 х 0,04% х 151 = 100 000 + 6040 = 106 040 руб.

Если цена сделки на дату ее заключения находится в пределах 20%‑ного отклонения, то она признается ценой реализации без корректировки.

Если цена сделки не попадает в двадцати процентное отклонение от суммы 106040 руб., производится корректировка цены сделки для целей налогообложения.

Сумма, полученная от векселедателя при погашении векселя, корректировке не подлежит.

Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя

Для определения налоговой базы при реализации (погашении) векселей сумма доходов от реализации уменьшается на величину расходов, связанных с приобретением и реализацией ценной бумаги.

То есть у всех расходов, которые осуществляет организация, необходимо выделить только те, которые связаны с приобретением и реализацией векселей.

Датой признания расходов признается дата реализации векселя.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

-         цена приобретения ценной бумаги в соответствии с условиями договора;

-         расходы, связанные с реализацией или иным выбытием ценных бумаг.

К иным расходам могут быть отнесены:

-         суммы, учитываемые специализированными организациями за консультационные и информационные услуги;

-         вознаграждения организациям, с участием которых приобретены и проданы ценные бумаги;

-         иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (погашению) ценных бумаг, в частности, стоимость бланка векселя.

Главное, чтобы эти расходы удовлетворяли требованиям статьи 252 НК РФ:

-         были экономически оправданы;

-         были направлены на получение дохода;

-         документально подтверждены.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ в состав расходов включается сумма накопленного процентного дохода, уплаченная при приобретении ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного  процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении.

При реализации ценных бумаг цена их приобретения списывается на расходы по приобретению и реализации ценных бумаг, одним из методов, закрепленных в учетной политике для целей налогообложения:

-         ФИФО – по стоимости первых по времени приобретения;

-         ЛИФО – по стоимости последующих по времени приобретения;

-         по стоимости единицы.

Для векселей применяется только метод по стоимости единицы.

 

Перенос убытков от операций с векселями

 

Убыток, выявленный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, в последующих налоговых периодах может быть учтен при формировании налоговой базы по ценным бумагам.

Абзац 1 пункта 10 статьи 280 НК РФ говорит о том, что «убытки прошлых лет от операций с ценными бумагами переносятся на будущее «в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса».

В пункте 2 статьи 283 НК РФ сказано, что «совокупная сумма переносимого убытка ни в каждом отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего кодекса».

Анализ статей 280 и 283 НК РФ позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, убыток по операциям с ценными бумагами определяется по истечении налогового периода.

Во-вторых, убыток, выявленный налогового периода по операциям с ценными бумагами определенной категории, в последующих налоговых периодах может быть учтен только при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами этой же категории.

В-третьих, убыток по итогам налогового периода переносится на последующие 10 лет начиная с года, следующего за отчетным. Если имеется право на уменьшение налоговой базы на сумму убытка, то организация может его реализовать или вообще им не воспользоваться. 10-летний срок покрытия убытка в этом случае не продлевается.

В-четвертых, в последующие отчетные (налоговые) периоды на погашение полученного в предыдущие налоговые периоды убытка может быть направлено не более 30 % налоговой базы текущего отчетного периода по данной категории ценных бумаг.

Термин «убыток по операциям с ценными бумагами» имеет разное смысловое значение в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете убыток от реализации векселей означает отрицательный финансовый результат от конкретной сделки и влияет на финансовый результат только отчетного периода.

Перенос убытка в налоговом учете означает возможность уменьшения налоговой базы на сумму убытка в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Уменьшение налоговой базы на величину убытка прошлых лет никакого отношения не имеет к покрытию убытка в бухгалтерском учете за счет каких-либо источников.

Кроме того, в бухгалтерском учете по операциям с ценными бумагами может быть выявлена прибыль, как финансовый результат. В налоговом учете будет уменьшаться прибыль, как денежное выражение налоговой базы.

 

Пример     

Организация по итогам налогового периода 2003 г. получила убыток от операций с векселями в размере 7 000 руб.

В I квартале 2004 г. организация получила прибыль по операциям с векселями в размере 6 000 руб. На покрытие убытка может быть направлена прибыль по операциям с векселями в размере

6 000 х 30%= 1800 руб.

Оставшаяся часть убытка 5 200 руб. (7 000  1 800) может быть включена в расчет положительной налоговой базы по векселям в следующих отчетных периодах.

 

Операции с векселями в декларации по налогу на прибыль

 

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг установлен ст. 329, а также ст. 328 НК РФ в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В соответствии с требованиями ст. 280 НК РФ налоговая база формируется отдельно по операциям с ценными бумагами различных категорий.

При заполнении Декларации по налогу на прибыль формирование налоговой базы по операциям с векселями отражается в Листе 06.

В целях налогообложения учитывается двойственная природа векселей.

Как только на балансе организации появился вексель третьего лица (финансовый вексель), в целях налогообложения вексель в течение всего срока нахождения у организации рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила ст. 250 НК РФ.

В соответствии со ст. 250 НК РФ, в состав внереализационного дохода включается процентный доход на конец отчетного периода.

Налоговые последствия по начислению процентов возникают у организации на конец отчетного периода в двух случаях:

1)      если ценная бумага является процентной;

2)      если ценная бумага имеет дисконт.

До вступления в действие главы 25 НК РФ дисконт учитывается в составе финансового результата от выбытия ценной бумаги. Номинал векселя не рассматривается как объект для оценки налоговых последствий.

В настоящее время, как только у организации появился вексель с дисконтом, необходимо просчитывать налоговые последствия.

Под дисконтом понимается разница между номиналом векселя и суммой фактических затрат на приобретение векселя.

Организации, учитывающие доходы по методу начисления, часть дисконта признают полученным в последний день отчетного периода.

Процентный доход, в том  числе дисконт  отражается в составе внереализационных доходов по строке 030 Листа 02 (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02).

Если вексель приобретен и выбыл в течение отчетного периода (то есть не находился в собственности организации на последний день отчетного периода), то начисление процентного дохода по такому векселю не производится.

На стадии реализации (погашения) векселя результат его выбытия оценивается в особом порядке, установленном ст. 280 НК РФ и отражается в Листе 06 Декларации по налогу на прибыль.

Договорная стоимость реализации (погашения) векселя отражается по строке 010 Листа 06 Декларации. Но в договорную цену реализации включен и процентный доход (в том числе дисконт). Учитывая, что процентный доход был включен в состав внереализационного дохода в предыдущем отчетном периоде, при реализации (погашении) векселя в следующем отчетном периоде, в той же сумме он отражается в составе внереализационного расхода и отражается по строке 040 Листа 02 (строка 110 (010) Приложения № 7 к Листу 02).

Порядок корректировки цены реализации векселя определен пунктом 6 ст. 280 НК РФ.

По строке 020 Листа 06 Декларации отражается сумма отклонения фактической выручки ниже расчетной цены с учетом 20-ти процентного отклонения.

Для определения расчетной цены векселя может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. В разделе 6.3.1. Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль разъясняется, что под рыночной ставкой ссудного процента организации могут применять ставку рефинансирования Банка России.

Строка 020 Листа 06 заполняется только в том случае, если цена сделки на дату заключения не находится в пределах 20-ти процентного отклонения от расчетной цены.

Обращаем внимание, что при погашении векселя корректировка не производится.

По строке 030 Листа 06 отражаются расходы, связанные с приобретением и реализацией векселей.

Напомним, что расходы, связанные с нахождением векселей на балансе организации, отражаются в Листе 02 Декларации. В частности в составе прочих расходов отражаются суммы входящего НДС по общехозяйственным расходам, при ведении раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям по налогу на добавленную стоимость.

В Декларации в Листе 06 по итогам отчетного периода первоначально рассчитывается прибыль.

Прибыль, полученная по строке 040 Листа 06 (строка 010 + строка 020 – строка 030), может быть направлена на покрытие убытков прошлых лет по операциям с векселями.

Строки 080-110 Листа 06 заполняются в случае, если по итогам 2002 или 2003 г. организация имела убытки от реализации векселей.

Максимальное значение, на которое может быть уменьшена налоговая база на сумму убытков прошлых лет (в пределах 30 %-го ограничения) отражается по строке 080.

По строке 090 отражается сумма непогашенного убытка от реализации векселей в прошлом налоговом периоде на начало отчетного периода.

Если показатель строки 100 больше показателя строки 090, то формируется строка 110 (строка 090 – строка 100). По итогам отчетного периода этот показатель не имеет смыслового значения, т. к. в следующем отчетном периоде формирование показателей строк 080 и 110 будет производиться заново нарастающим итогом.

Налоговая база по строке 120 равна показателю строки 040 за вычетом строки 100.

Положительное значение строки 120 Листа 06 переносится в Лист 02 (строки 180 – 200) для участия в формировании общей налоговой базы, с которой будет удержан налог по ставке 24 %, т. к. налоговое законодательство предусматривает формирование единого объекта налогообложения без его разделения по видам деятельности.

Если по основной деятельности организация имеет прибыль, то для налогообложения эта сумма будет увеличена на величину показателя строки 120 Листа 06.

Если по основной деятельности будет убыток, а по операциям с векселями прибыль. То объект налогообложения будет формироваться  с суммы превышения прибыли от операций с векселями под убытками от основной деятельности. Причем убытки от основной деятельности, подлежащие погашению в будущих периодах в течение 10 лет (ст. 283 НК РФ), формируются с учетом прибыли от операций с векселями.

Такой подход закреплен в Инструкции о порядке заполнения Декларации по налогу на прибыль, в частности, в тексте строки 110 формы Приложения № 4 к Листу 02 Декларации.

Если по операциям с векселями выявлен убыток по итогам отчетного периода по строкам 040 и 120 Листа 06 отражается отрицательная величина строк 010 + 020 – 030. Строки 050 – 110 не заполняются. Убыток, отраженный в Листе 06 не может покрывать признанный в целях налогообложения результат от других видов деятельности, отраженный в Листе 02. Это означает, что при заполнении Декларации убытки Листа 06 не отражаются ни в Листе 02, ни в Приложении № 4 к Листу 02.

Убыток, отраженный в Листе 06 от операций с векселями по итогам налогового периода, может быть учтен при формировании налоговой базы по операциям с векселями в следующем году (в следующем налоговом периоде).

 


Rambler's Top100 TopList