ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

Ответственность налогового агента

 

М.И.Калинина, юрисконульт ЗАО «Аудит БОС»

 

Общие положения

Наряду с налогоплательщиками и налоговыми органами  в ряде случаев субъектом налоговых правоотношений выступает налоговый агент.

В соответствии со ст. 24 п.1 НК РФ налоговыми агентами признаются лица,  на которых в соответствии с НК РФ  возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

На  налоговых агентов возлагаются следующие обязанности в соответствии с в п. 3 ст. 24 НК РФ: 

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;

- в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;

- вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных налогов с этих доходов;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

 

Налог на добавленную стоимость

Применительно к НДС организация становится налоговым  агентом в трех случаях, указанных  в ст. 161 НК РФ.

-При приобретении от иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговом органе РФ товаров (работ, услуг), местом реализации которых является  территория РФ.

- При получении в аренду от органов государственной  власти  и местного самоуправления федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества;

- При реализации на территории РФ конфискованного и бесхозяйного имущества , кладов и скупленных ценностей, а также ценностей перешедших к государству по праву наследования.

При этом необходимо помнить, что налоговыми агентами в вышеуказанных ситуациях становятся не только плательщики НДС, но и организации, которые таковыми не являются например, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, либо освобожденные от уплаты налога  в силу ст. 145 НК РФ.

Налоговые агенты представляют в налоговую инспекцию раздел II  Декларации по НДС «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» в сроки, установленные для представления самой декларации (ежемесячно или ежеквартально в зависимости от объема выручки в соответствии со ст. 163 НК РФ). Если организация плательщиком НДС не является, то данный раздел представляется  в налоговый орган – ежеквартально.

 

Аренда  федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества

Более подробно остановимся на ситуации, когда обязанности по уплате НДС возлагаются на арендатора имущества. В данном случае государство (муниципальное образование) вступает в гражданско-правовые отношения через свои уполномоченные органы, например, субъект РФ – город Москва действует через Департамент государственного и муниципального имущества, следовательно, и договор аренды заключается с данным департаментом.

Если же федеральное имущество, имущество субъекта РФ или муниципальное имущество сдается в аренду организацией, владеющий им на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) при наличии полномочий на такую сделку, то арендодатель самостоятельно осуществляет расчеты с бюджетом по НДС.

В тех случаях, когда  арендатор вносит арендную плату авансовыми платежами, то НДС должен быть им  уплачен и с суммы авансового платежа.

Налоговый Кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов – фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают обязанностей налоговых агентов по выписке счетов-фактур.

Однако, для устранения несоответствия данных книги покупок данным  налоговой декларации, налоговому агенту все же необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного или муниципального имущества» и включить  в книгу покупок  для применения вычета.

Правомерным применение вычета по НДС, уплаченному за счет средств налогоплательщика, будет при соблюдении следующих условий:

налог должен быть уплачен в бюджет;

            услуга по аренде должна быть оказана, а арендованное имущество использовано для деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

            По строке 410 Декларации за определенный налоговый период, показывается НДС, если он уплачен налоговым агентом в данном налоговом периоде.

 

Налог на доходы физических лиц

 

            Применительно к НДФЛ налоговыми агентами являются любые российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организации в Российской федерации, а также коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, являющиеся источником дохода для  физических лиц. Исчисление сумм и уплата налога производится налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214 п.1 НК РФ), доходов полученных индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой (ст.227 НК РФ), а также доходов, полученных отдельными налогоплательщиками, указанными в ст. 228 п.1 НК РФ.

            Самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в соответствии со ст. 228 следующие категории налогоплательщиков:

1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.

 

Расчет материальной выгоды по займам

 

            Хотелось бы отметить следующее: некоторые специалисты высказывают мнение со ссылкой на ст. 212 п.2  НК РФ, что организация выдавшая заем своему работнику или иному лицу не должна без нотариально удостоверенной доверенности исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать налог на доходы физических лиц с  сумм материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование денежными средствами, а если организация удерживает и уплачивает налог без доверенности, она превышает свои полномочия.

На наш взгляд, организация обязана исчислять,  удерживать и уплачивать налог с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах, не имея доверенности от физического лица, так как при  решении данного вопроса необходимо руководствоваться не п. 2 ст. 212 НКРФ, а  ст. 226 НК РФ.

В пункте 2 указанной статьи перечислены исключения,  по которым исчисление и уплата налога осуществляется не налоговым агентом, а налогоплательщиком самостоятельно. Доход от материальной выгоды в виде экономии на процентах не поименован в  данном перечне.

            Если организация согласится с мнением авторов, рекомендующих не уплачивать НДФЛ с данного дохода, и не будет удерживать налог без доверенности, такое бездействие может повлечь неблагоприятные последствия для лица, получившего заем. Ведь в этом случае работник, не обладая специальными знаниями в области налогового законодательства,  может посчитать, что налог за него оплатит организация и  не исполнит свои обязанности налогоплательщика, и следовательно может быть привлечен к  налоговой ответственности.

            Если же организация будет удерживать НДФЛ, то никаких  санкций ни физическому лицу, ни налоговому агенту предъявлено быть не может, так как за работника налог будет уплачен, привлечь же к ответственности организацию невозможно, так как состава  такого налогового нарушения, как уплата налога пусть и с превышением полномочий НК РФ не предусмотрено. Ст. 123 Кодекса предусмотрена ответственность за не удержание и  не перечисление   налоговым агентом сумм налога, а не за его уплату.

 

Налоговые вычеты, предоставляемые налоговыми агентами

 

            Налоговый агент не только удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы физических лиц, но и представляет в определенных случаях  налоговые вычеты.

Согласно п.3 ст.218 НК РФ установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов (в ред. Закона РФ от 7 июля 2003 г. № 105-ФЗ), являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

            То есть для применения стандартных налоговых вычетов налоговому агенту необходимо получить заявление налогоплательщика. Таким заявлением налогоплательщик как бы подтверждает, что он выбрал  именно этого налогового агента для применения налоговых вычетов по НДФЛ.

 

Ответственность налоговых агентов

            За неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налога налоговые агенты привлекаются к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в соответствии со ст. 123 НК РФ.

            Пленум Высшего арбитражного суда в своем Постановлении от 28.02.2001г. №5 п. 44 указал: при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

            Такое пояснение вышестоящего суда вполне понятно: состав данного налогового правонарушения образует бездействие – неперечисление полностью или  в части сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в независимости от факта ее удержания именно из средств налогоплательщика.

            Кроме того, налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

            Что же касается разъяснения о бесспорном взыскании  суммы самого налога с налогового агента, данного в  п. 11 совместного постановления Пленума Верховного Суда  РФ №41 и  ВАС РФ №9 от 11.06.1999г. считаем, что такое разъяснение может действовать только в том случае, если налоговый агент исчислил и удержал сумму налога с налогоплательщика. Так как только в этом случае такое взыскание не противоречит самой сути налога.

Статьей 8 НК РФ налог определен как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. То есть налог – это отчуждение собственного имущества налогоплательщика. Выполняя обязанности налогового агента, лицо удерживает часть средств, принадлежащих налогоплательщику и в случае неперечисления данной суммы в бюджет, ее бесспорное взыскание правомерно.

Если же лицо не исполнило своих обязанностей налогового агента и не удержало сумму налога, налоговым органом в данном случае будет взыскан не налог – часть имущества налогоплательщика, а сумма эквивалентная сумме налога за счет части имущества самого налогового агента. Взыскание с налогового агента суммы не удержанного из средств налогоплательщика налога является дополнительной мерой ответственности, которая действующим законодательством не предусмотрена.

Данная правовая  позиция нашла подтверждение в практике арбитражных судов.

Так кассационная инстанция  Федерального арбитражного суда Московского округа в своем постановлении от 30.12.2002г. по делу № КА-А41/8618-02 указала, что законодательством не предусмотрена обязанность по уплате налога за счет средств налогового агента. Таким образом, взыскание с налогового агента суммы НДС, подлежащего удержанию и перечислению из средств иностранного юридического лица, неправомерно.

Вывод о невозможности взыскания неудержанной суммы налога за счет средств налогового агента содержится и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.09.2002г. по делу ФОЗ-А73/02-2/1837.

 

Пени

По вопросу взыскания пени с налогового агента хотелось бы отметить следующее.

Пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как указывалось, уплата налога возможна только при удержании его из средств налогоплательщика, в противном случае налог налоговым агентом не может быть уплачен, и следовательно не могут быть уплачены и пени.

Как отмечал, Конституционный суд уплата пени является мерой восстановительного характера - компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Свою функцию пеня, взысканная с налогового агента  будет исполнять лишь тогда, когда он удержал, но не перечислил в бюджет сумму налога.

 При не удержании налога, взысканная пеня за счет средств налогового агента  будет носить не восстановительный, а карательный характер, то есть являться мерой  ответственности, что недопустимо.

Взыскание пени с налогоплательщика также недопустимо, так как обязанность по уплате налога в срок за налогоплательщика возложена на налогового агента.

Налицо неустранимые противоречия и неясности актов законодательства РФ о налогах, которые в силу ст. 3 п.7 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, хотя и нарушаются интересы государства в области налогообложения до урегулирования данного вопроса на законодательном уровне взыскание пени неправомерно ни с налогового агента, не удержавшего налог, ни с налогоплательщика.


Rambler's Top100 TopList