ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы


О практическом применении
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

 

Прошлый, 2002 год, останется в памяти как «год налога на прибыль». Введение главы 25 Налогового Кодекса РФ породило массу споров в среде аудиторов, специалистов бухгалтерских, финансовых, налоговых служб.

В течение 2002 глава 25 НК РФ много раз менялась. По разным оценкам, изменения к главе 25 НК РФ затронули от 50 до 80% текста. Появились важные документы МНС России, в т.ч. методические рекомендации по формированию базы переходного периода, две версии Методических указаний по применению главы 25 НК РФ, причем норма ст.5 части первой Налогового Кодекса РФ ни разу не были соблюдены законодателем.

Напомним, что ст. 5 НК РФ определяет «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». Проявилась характерная черта российского законодателя – совершенное безразличие к налогоплательщику. Большинство документов, вносящих серьезные изменения в порядок исчисления налоговой базы, в порядок заполнения налоговых деклараций появлялись буквально накануне сдачи деклараций и уплаты налога за отчетный период.

До сих пор порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, установленный главой 25 НК РФ вызывает у налогоплательщиков множество вопросов. Поправки, внесенные в эту главу в течение 2002 года, не только не устранили спорные моменты, но даже обострили их.

В этих условиях появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не могло вызвать чувство радости.

Появление нового стандарта оценили по-разному.

Специалисты Минфина РФ, введением данного стандарта, подтвердили неукоснительное стремление к приведению российского законодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными учетными стандартами.

В отличие от российского бухгалтерского учета в Международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательство по налогу на прибыль, т.е. суммы налога, который подлежит уплате за отчетный период, но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущем. Такие требования закреплены в МСФО 12 «Налоги на прибыль».

В практике российского бухгалтерского учета требование к раскрытию такой информации только в пояснительной записке было определено п. 136 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60-н «Организация. Применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции, работ. услуг и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога на прибыль, подлежащей к уплате по итогам периода, не позволяло пользователю отчетности получить информацию о причинах отклонений в бухгалтерской прибыли и налоговой базе, причинах колебаний налоговых отчислений по периодам, не давало информацию о предполагаемых в будущем расходах организации на уплату налога на прибыль. Учитывая, что налоговые отчисления представляют собой сегодня один из основных аргументов для принятия решения руководством и собственником организации, раскрытие информации в этом смысле не отвечало современным требованиям и появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» оправдано.

От введения ПБУ 18/02 выигрывают налоговые органы, т.к. появляется дополнительная информация для проверки правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, появляются дополнительные возможности организации контроля уже в процессе камеральной проверки при составлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Аудиторы получили дополнительный «полигон деятельности» для подтверждения правильности соблюдения методологии бухгалтерского учета. Вследствие ведения ПБУ 18/02 увеличивается количество учетных процедур, что вызывает увеличение расходов организации, в т.ч. на оплату аудиторских услуг.

Появление ПБУ 18/02 вызвало неоднозначную реакцию у специалистов бухгалтерских служб.

В первую очередь, сложность восприятия основных положений данного стандарта вызвана новой терминологией, которая ранее не применялась в российском бухгалтерском учете.

Во-вторых, ПБУ 18/02 требует изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, в части постоянных и временных разниц, отложенных налоговых обязательств и активов. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета». В основе бухгалтерских записей лежат хозяйственные операции».

А постоянные, временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, признаваемые в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 не появляются сами собой, они вторичны. В бухгалтерском учете на основании хозяйственных операций формируется бухгалтерский финансовый результат. На основании налогового законодательства (главы 25 НК РФ) формируется налоговая база по налогу на прибыль.

Кроме того, порядок расчета налоговой базы на налогу на прибыль существенно отличается от порядка формирования бухгалтерской прибыли. Отразить все различия через систему постоянных разниц, отложенных налоговых обязательств и активов затруднительно.

Да и в самом ПБУ 18/02 столько недоработок, что применять его в существующем виде в полном объеме практически невозможно.

 

Цель ПБУ 18/02

В пункте 1 ПБУ 18/02 сформулированы цели применения.

Первая цель – отразить взаимосвязь в бухгалтерском учете и отчетности, бухгалтерского финансового результата, исчисленного в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Достижение этой цели снимет вопросы у пользователей отчетности (в частности, у акционеров) – по какой причине налог на прибыль, превышает сумму бухгалтерской прибыли; почему прибыль бухгалтерская отсутствует, а налог на прибыль к уплате есть.

Вторая цель – отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации.

Из анализа текста данного пункта следует, что одна из целей введения ПБУ 18/02 возможность расчета суммы налога на прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета. В тексте указывается, что в налоговой декларации по налогу на прибыль отражается налог, сформированный в бухгалтерском учете.

Такая возможность заложена в ст. 313 Главы 25 НК РФ. Согласно ст. 313 организации могут не вести регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Применение ПБУ 18/02 с этой целью возможно, если будет законодательно установлен новый порядок расчета величины налогооблагаемой прибыли по данным бухгалтерского учета. В рамках действующего законодательства не существует налога на бухгалтерскую прибыль.

Существует «условный расход (доход)» по налогу на прибыль как произведение бухгалтерской прибыли, сформированный в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах.

Третья цель – отражение в бухгалтерском учете не только сумм налога на прибыль. подлежащего уплате в бюджет за данный отчетный период, но и сумм отложенных налоговых обязательств (активов), способных влиять на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов, в соответствии с законодательством Российской Федерации. Основная цель ведения ПБУ 18/02 применения основополагающего принципа ведения бухгалтерского учета – принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

 

Последствия применения ПБУ 18/02

I. Налоговая база по налогу на прибыль не изменяется.

Налоговая база по налогу на прибыль формируется в соответствии с главой 25 НК РФ, с учетом последних изменений и дополнений, внесенных Федеральным Законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ. Уплате в бюджет подлежит сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговым законодательством. Формулировки, применяемые в ПБУ 18/02 некорректны. Так, например, в п. 7 ПБУ 18/02 указывается: «Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде». Применение ПБУ 18/02 не приводит к изменению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. В контексте ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства (активы) влияют на «условный» налог на прибыль, рассчитанный как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. В пункте 20 ПБУ 18/02 этот показатель называется условным расходов (условным доходом) по налогу на прибыль.

 

II. Налоговая база по налогу на имущество не изменяется.

Согласно ст. 2 Закона «О налоге на имущество предприятий» объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов, отложенные налоговые обязательства в составе долгосрочных обязательств.

III. Изменяется расчет чистых активов организаций.

С 1 января 2003 года изменился порядок расчетов чистых активов.

При расчете стоимости чистых активов в состав прочих внеоборотных активов включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в конце года. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Новый порядок расчета чистых активов утвержден совместными Приказами Минфина РФ № 10-н и ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.03 г. Изменения в порядке расчета чистых активов могут вызвать серьезные юридические последствия. Согласно ГК, Закона об акционерных обществах (208 ФЗ), Закона об обществах с ограниченной ответственностью (14-ФЗ), АО и ООО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. Если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

IV. Изменяется порядок составления бухгалтерской отчетности.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» относится к техническим стандартам. Положения данного стандарта не меняют правила формирования оценки стоимости активов (обязательств), как, например, ПБУ 7/01 «Учет основных средств» или ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

ПБУ 18/02 определяет порядок раскрытия информации по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности, начиная с промежуточной отчетности за I квартал 2003 года.

Формально, в приказе Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4-н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (в редакции приказа Минфина РФ от 4.12.2002 г. № 122-н) соответствующие изменения не внесены.

Но приведенные формы бухгалтерской отчетности носят лишь рекомендательный характер. Организация в соответствии с п. 3 Приказа Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60-н должна самостоятельно формировать отчетность, исходя из требований нормативных актов и необходимости полного представления в отчетности финансового положения организации, финансовых результатов деятельности и изменений в ее финансовом положении.

С вступлением ПБУ 18/02 основные изменения должны произойти в форме № 2 «Отчете о прибылях и убытках». Согласно п. 24 ПБУ 18/02 помимо текущего налога на прибыль в этой форме следует отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства.

Примеры заполнения формы № 2 будут приведены ниже.

 

V. Изменяется размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции к счетам расчетов по налогу на прибыль. Данный факт повлияет в том числе на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

 

VI. Изменяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

В связи с введением ПБУ 18/02 в Рабочий План счетов организации, утвержденный как Приложение к приказу об учетной политике необходимо внести следующие изменения:

– ввести новый субсчет «Условный расход (доход)» к счету 99 «Прибыли и убытки»;

– ввести новый субсчет «Постоянные налоговые обязательства» к счету 99 «Прибыли и убытки». Субсчет активно-пассивный, по дебету субсчета отражаются «положительные» постоянные налоговые обязательства, по кредиту – «отрицательные» отложенные налоговые обязательства;

– ввести счет 09 «Отложенные налоговые активы»;

– ввести счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Введение других субсчетов зависит, например, от выбранного организацией способа учета постоянных и временных разниц.

 

Термины ПБУ 18/02

Сложность восприятия основных положений ПБУ 18/02, в первую очередь, вызвана новой терминологией, ранее не применяемой в бухгалтерском учете. Попробуем разобраться в новой терминологии.

1. Бухгалтерская прибыль (убыток) – это финансовый результат отчетного периода, исчисленный в порядке, установленном нормативно правовыми актами по бухгалтерскому учету в РФ. Формирование бухгалтерской прибыли (убытка) регламентируется следующими документами:

– ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32-н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.99 г. № 107-н, от 30.03.2001 г. № 27-н);

– ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33-н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.99 г. № 107-н, от 30.03. 2001 г. № 27-н).

В бухгалтерской отчетности бухгалтерский финансовый результат отражается в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 140.

Если организация получила убыток, то он отражается по строке 140 в круглых скобках.

В состав бухгалтерской прибыли (убытка), отражаемого по строке 140 входят:

– прибыль (убыток) от продаж;

– операционный доход;

– операционный расход;

– внереализационный доход;

– внереализационный расход.

С позиции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отнесение доходов (расходов) в состав обычных, операционных, внереализационных значение не имеет.

Другое дело чрезвычайные доходы и расходы.

В составе чрезвычайных доходов (расходов) отражаются доходы (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.д.).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации в течение отчетного периода чрезвычайные доходы и расходы отражаются по кредиту (дебету) счета 99 «Прибыли и убытки». Для целей налогообложения указанные доходы (расходы) преимущественно учитываются.

Поэтому с целью применения ПБУ 18/02 в составе бухгалтерской прибыли (убытка) должны учитываться чрезвычайные доходы (расходы). Возможно два варианта отражения в бухгалтерской отчетности (в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках») такого вида доходов и расходов.

Первый вариант традиционный:

чрезвычайные доходы отражаются по строке 170;

чрезвычайные расходы по строке 180.

Бухгалтерская прибыль (убыток) с позиции применения ПБУ 18/02 определяется, как сумма строк 140 + 170 – 180.

Второй вариант. Чрезвычайные доходы и расходы в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отражаются по строке 150 и 160 до определения величины налога.

Бухгалтерская прибыль (убыток) с позиции ПБУ 18/02 определяется как сумма строк 140 + 150 – 150 и отражается по строке 170.

 

II. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный  расход (доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

 

Прибыль (убыток),                           Х             Ставки налога     =             Условный
по данным бухгалтерского                             на прибыль,                        расход
учета                                                                    действующие                      (доход)
строка 140                                                           в отчетном

(+ стр. 170 – стр. 180)                                        периоде, %
Формы № 2 «Отчет о прибылях
и убытках»)

 

При определении условного расхода (дохода) необходимо учитывать налоговые ставки, которые устанавливаются в соответствии со ст. 284 НК РФ. Пунктом 1 ст. 284 НК РФ определено, что налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено п. 2-5 настоящей статьи) в размере 24%.

Поэтому у большинства организаций величина условного дохода определяется следующим образом:

 

Бухгалтерская прибыль (убыток)                  Х 24%                    Условный расход (доход)

Строка 140 (строка 140)
(с корректированная на величину
чрезвычайных доходов (расходов))

 

В соответствии с п. 3 ст. 284 к налоговой базе, определяемой в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами РФ ставка устанавливается 6%.

Ставка 15% устанавливается по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Ставка 15% устанавливается в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

Ставка – 0 процентов устанавливается к доходам в виде процентов по ГКО и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.97 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новаций облигации государственного валютного займа серии III эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и  внешнего валютного долга Российской Федерации.

Расчет налога на прибыль с доходов, облагаемых другой ставкой налога отражается при заполнении Листа 03 и Листа 04 Декларации по налогу на прибыль. Напомним, что Лист 03 состоит из двух разделов: А и Б.

В разделе А приводят расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных от российских организаций.

В разделе Б рассчитывается налог с доходов в виде процентов по ГКО и муниципальным ценным бумагам, удерживаемых источником выплаты.

В Листе 04 Декларации по налогу на прибыль также два раздела: А и Б. В первом разделе (А) расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, исчисляемого и уплачиваемого получателем этого дохода.

Во втором разделе (Б) – рассчитывается налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных от долевого участия в иностранных организациях.

Для применения ПБУ 18/02 для расчета условного расхода (дохода) из общей суммы бухгалтерской прибыли (убытка) необходимо вычесть суммы дохода, облагаемые другими ставками налога на прибыль.

Информацию о величине таких доходов справочно можно получить из Листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

По строке 050 листа 02 формируется прибыль или убыток, являющиеся промежуточным результатом и подлежащие корректировке.

Так, из полученной прибыли вычитаются:

– доходы по операциям с ценными бумагами и доходы от долевого участия в других организациях, облагаемые по сниженным ставкам налога (строка 060). Эти доходы отражаются отдельно в Листе 04;

– суммы положительных сальдо курсовых разниц, образовавшихся по ОВГВЗ III транша (строки 070 – 074);

– доходы от долевого участия в других предприятиях и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (строка 080).

Эти доходы переносятся из Листа 03. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

1. Дебет счета 99
субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»
Кредит счета 68
субсчет «Расчеты с бюджетом
по налогу на прибыль»
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода.

Сумма начисленного условного дохода, в случае получения бухгалтерского убытка отражается обратной записью: Дебет счета 69 Кредит счета 99.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно п. 25 ПБУ 18/02 достаточно раскрыть лишь в пояснениях к отчетности.

Для более очевидного представления целей ПБУ 18/02 сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль целесообразно представлять в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках отдельной строкой».

 

III. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

В бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величине налога (кредита счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»), рассчитанного в соответствии с законодательством по налогам и сборам.

 

IV. Постоянные разницы.  Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы – это разницы в порядке формирования доходов и расходов в соответствии с нормативной системой бухгалтерского учета РФ и налогового законодательства.

Не все постоянные разницы приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета (условного расхода). Часть доходов увеличивает только налогооблагаемую базу в соответствие с налоговым законодательством, а в бухгалтерском учете дохода не возникает.

Следовательно, постоянные разницы могут быть отрицательными и положительными.

Понятие постоянных разниц наиболее простое в новой методике учета в свете ПБУ 18/02: отклонение бухгалтерского финансового результата от результата, определяемого в целях налогобложения. Которые ни в какой части не будут нивелированы в будущих периодах.

 

V. Постоянное налоговое обязательство.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога от постоянных разниц. Так как постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными, то и сумма налога, рассчитанного от постоянных разниц, может привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль относительно условного расхода, так и уменьшению условного расхода.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по счету 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство». По дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражаются положительные налоговые обязательства, приводящие к увеличению условного расхода, т.е. суммы налога на прибыль, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета.

По кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 отражаются отрицательные налоговые обязательства, приводящие к уменьшению условного расхода, т.е. суммы налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

 

 

Бухгалтерская прибыль (убыток)
строка 140
форма № 2

 

 

±

Постоянные разницы

 

 

 

Ставки налога на прибыль
24% (15%, 0%)

 

Ставки налога на прибыль 24% (15%, 0%)

 

 

 

Условный расход (доход)

±

Постоянные налоговые обязательства

 

Примеры постоянных разниц приведены в статье Хабаровой Л.П. в журнале «Бухгалтерский бюллетень», № 3. 2003 г.

 

VI. Временные разницы.  Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом отчетном периоде.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы:

– формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде;

– формирующие (в отличие от постоянных разниц) налоговую базу по налогу на прибыль, в других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:

– вычитаемые,

– налогооблагаемые.

 

VII. Вычитаемые временные разницы предположительно будут увеличивать сумму налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условный расход). В следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Следовательно, вычитаемые временные разницы – это отдельные отклонения в формировании налоговой базы и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода, которые:

1) приводят к увеличению налоговой базы (уменьшения убытка) по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

2) должны привести к уменьшению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

 

VIII. Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, которая должна уменьшить (увеличить) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль является промежуточным и не определяет правила ведения аналитического или синтетического учета.

Отложенный налог на прибыль может быть положительным или отрицательным, т.е. это показатель, применяемый к временным разницам как к вычитаемым, так и к налогооблагаемым.

 

IX. Отложенный налоговый актив (ОНА)

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль. подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетным периодах.

Отложенный актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ.

Отложенные налоговые активы возникают при соблюдении следующих условий:

– при наличии положительной разницы между налоговой базой по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;

– если указанные положительные разницы в дальнейшем будут погашены, т.е. если впоследствии на такую же величину возникнут отрицательные разницы между налоговой базой по сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком).

Примеры возникновения отложенных налоговых активов приведены в статье Хабаровой Л.П. в журнале «Бухгалтерский бюллетень», № 3. 2003 г.

Наиболее характерным примером отложенного налогового актива является отражение убытка от реализации основных средств.

Например.  Организация в марте 2003 года реализовало основное средство с убытком 50 тыс. руб. Основное средство было приобретено после 1.01.02 г., данные по этому объекту в бухгалтерском и налоговом учете равны. Способ начисления амортизации – линейный. Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Срок полезного использования, установленный при приобретении объекта основных средств 25 месяцев. Срок фактического использования до даты реализации 5 месяцев.

В бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства 50 тыс. руб. в полном объеме уменьшает финансовый бухгалтерский результата за I квартал 2003 года.

В налоговом учете этот убыток будет признаваться в течение последующих 20 месяцев (25 – 5) в соответствии со ст. 268 НК РФ. Поэтому в I квартале он учтен не будет.

В I квартале появляются положительные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью по этой операции на 50 тыс. руб., т.е. вычитаемая сумма отложенного налогового актива составит 12 тыс. руб. (50 тыс. х 24%) : 100.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенный налоговый актив».

Дебет счета 09

    Кредит счета 68

12 тыс. руб. отложенный налоговый актив.

Во II квартале 2003 года при формировании налоговой базы в качестве расхода в составе прочих расходов, отражаемых по строке 170 Приложения № 2 к Листу 02 будет отражена сумма убытка от реализации основного средства, принимаемая в особом порядке (ст. 268 НК РФ).

 

(50 тыс. руб. / 20 месяцев) х 3 месяца = 7,5 тыс. руб.

 

По итогам за II квартал по данной операции возникнут отрицательные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью. Сумма налога от отрицательной разницы составит

 

(7,500 х 24% : 100%) = 1,8 тыс. руб.

 

В бухгалтерском учете во II квартале 2003 года будет отражена сумма, уменьшающая налог на прибыль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли II квартала 2003 года в размере 1,8 тыс. руб.

Дебет счета 68

    Кредит счета 09

Уменьшение суммы налога, рассчитанного от бухгалтерской прибыли II квартала на величину части отложенного налогового актива, отраженного в I квартале 2003 года.



Х. Налогооблагаемые временные разницы предположительно увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы – отдельные отклонения налоговой базы и бухгалтерской прибыли отчетного периода, которые:

1) приводят к уменьшению налоговой базы (увеличению) убытка по сравнению с бухгалтерской прибылью данного отчетного периода;

2) должны привести к увеличению налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в одном или нескольких последующих периодах при прочих равных условиях.

 

Например.  Организация в феврале 2003 года приобрела право пользования программным продуктом на сумму 120 тыс. руб. плюс НДС. В бухгалтерском учете организация самостоятельно установила срок погашения стоимости программного продукта 2 года. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение права пользования программным продуктом полностью учтены в отчетном периоде.

Таким образом налоговая база отчетного периода меньше бухгалтерской прибыли на 120 тыс. руб.

В I квартале появляются отрицательные разницы между налоговой базой и бухгалтерской прибылью в размере 120 тыс. руб. Во II кварталеотрицательные разницы уменьшатся на сумму 120 тыс. руб. / 24 мес. х 3) на 15 тыс. руб.

 

XI. Отложенное налоговое обязательство

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условного расхода) в следующем отчетном или последующих отчетных периодах.

Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде на ставки налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Исходя из условий нашего примера, в I квартале 2003 года будут отражены отложенные налоговые обязательства в размере 28,8 тыс. руб.

 

1.       Дебет счета 68

Кредит счета 77

Отложенное налоговое обязательство 18,8 тыс. руб.

(120 тыс. руб. х 24% : 100%).

 

Во II квартале 2003 года увеличение суммы налога, рассчитанного от бухгалтерской прибыли составит

 

120 тыс. руб. / 24 мес. х 3 х 24: : 100% = 3,6 тыс. руб.

 

В бухгалтерском учете II квартала 2003 года будет сделана запись на увеличение суммы налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли на часть отложенного налогового обязательства I квартала 2003 года.

 

2.       Дебет счета 77

      Кредит счета 68

3,6 тыс. руб.

 
Л.П.Хабарова, гл.редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»


Rambler's Top100 TopList