ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Л.П.Хабарова,

главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень», профессор

С 1 января 2003 года вступили в действие целый ряд новых документов нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Самым сложным в перечне новых документов является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденный приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №114н. ПБУ 18/02 вводится в действие с 1 января 2003 года, поэтому и отчетность за I квартал 2003 г. нужно будет составлять с учетом этого документа. Необходимо отметить, что ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого предпринимательства. Для них применение или не применение данного Положения является элементом учетной политики.

Сложность восприятия основных положений данного стандарта вызвана, в первую очередь, новой терминологией, ранее не применяемой в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета в РФ. Попробуем разобраться в новой терминологии, в основных задачах применения данного ПБУ.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь прибыли, определяемой по данным бухгалтерского учета с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

До введения в действие главы 25 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль определялась исходя из данных бухгалтерского учета. Финансовый результат по данным бухгалтерского учета (строка 140 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках») корректировался в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Корректировка проводилась вне системы бухгалтерского учета при заполнении Приложения № 4 Справки «О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

С 1 января 2002 года главой 25 НК РФ был введен другой порядок.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета.

Показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» перестали использоваться для определения налоговой базы.

Положения главы 25 НК РФ предполагают значительные расхождения порядка группировки и учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Вместе с тем, основой формирования прибыли в бухгалтерском и налоговом учете являются хозяйственные операции. Сравнив отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, можно определить почему прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете, отличается от прибыли, определяемой в соответствии с налоговым законодательством.

Термины

Разница между величиной прибыли в бухгалтерском и налоговом учете складывается из двух частей: постоянных и временных разниц.

И здесь мы сталкиваемся с новыми терминами, которые раньше не применялись в документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Постоянные разницы

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода в полном объеме, но исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Выделяются несколько видов постоянных разниц.

Постоянные разницы, связанные с расходами, которые нормируются для целей налогообложения прибыли

Первый вид постоянных разниц связан с расходами, которые для целей бухгалтерского учета принимаются в сумме фактических расходов, а для целей налогового учета принимаются в пределах установленных норм.

В таблице № 1 приведены отдельные виды расходов, признаваемые для целей налогообложения в пределах лимитов и нормативов, установленных главой 25 НК РФ.

 

Таблица № 1

№№
n/n

Наименование расходов

Норматив

Статья НК РФ

1

2

3

4

1

Долгосрочное страхование жизни работников, пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение.

Не более 12% от расходов на оплату труда

Ст. 255

2

Добровольное личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованных работников

Не более 3% от расходов на оплату труда

 

3

Добровольное личное страхование исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей

Не более 10 тыс. руб. в год на одного работника

 

4

Суммы выплаченных подъемных

В пределах норм, установленных законодательством РФ

пп. 5 п. 1 ст. 264

5

Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

В пределах отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ), но не более предельного размера расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года

пп. 9 п. 1

ст. 264, ст. 267

6

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей

Устанавливается постановлением правительства РФ

пп. 11 п. 1 ст. 264

7

Расходы на командировки в части суточных

Устанавливается постановлением правительства РФ

пп. 12 п. 1 ст. 264

8

Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов

Устанавливается постановлением правительства РФ

пп. 13 п. 1 ст. 264

9

Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление

В пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке

пп. 16 п. 1 ст. 264

10

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика

В размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период

пп. 22 п. 1 ст. 264

п. 2 ст. 264

11

Расходы градообразующих организаций на содержание объектов жилищного фонда, учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов и общежитий для приезжих, домов престарелых и (или) инвалидов

В пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления, а в случае их отсутствия – в порядке, действующем для аналогичных объектов, подведомственных указанным органам

пп. 32 п. 1 ст. 264

12

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных компаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода

В размере не превышающем 1% от объема выручки

пп. 4 ст. 264

13

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей

В пределах норм, утвержденных Правительством РФ

пп.  2 п. 9 ст. 254

14

Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках

Не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания

пп. 43 п. 1 ст. 264

15

Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленного срока (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции

Не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или тиража книжной продукции

пп. 44 п. 1 ст. 264

16

Проценты по полученным заемным средствам принимаются в фактических размерах, если их размер не отклоняется более чем на 20 от среднего уровня процентов на сопоставимых условиях. При отсутствии сопоставимых условий проценты принимаются:

- по долговым обязательствам в рублях

- по долговым обязательствам в иностранной валюте

 

 

 

 

 

 

 

по ставке ЦР РФ,
увеличенной в 1,1 раза

по ставке ЦБ РФ,
увеличенной на 15%

п. 1 ст. 269

17

Резерв сомнительных доходов

Не более 10% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249

п. 3 ст. 266

 

Превышение фактических расходов над нормативной величиной не учитывается при расчете налога на прибыль. Следовательно, бухгалтерскую прибыль необходимо увеличить на сумму превышения, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль.

Постоянные разницы, связанные с непризнанием для целей налогообложения расходов.

Второй вид постоянных разниц связан с непризнанием для целей налогообложения расходов, которые признаются как расход организации для целей бухгалтерского учета. Эти расходы указаны в ст. 270 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

- расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

- расходы, перечисленные в п.п. 20—29 ст. 270 НК РФ, в т.ч. выплата материальной помощи, оплата дополнительных предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, и т.д.

К этому виду постоянных разниц относятся расходы, которые по правилам бухгалтерского учета в соответствии ПБУ 10/99 «Расходы организации» (в редакции приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 27н) включаются в состав в внереализационных расходов: перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

В бухгалтерском учете перечисленные расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». При расчете налога на прибыль эти расходы не учитываются. Следовательно, бухгалтерскую прибыль нужно увеличить на сумму этих расходов, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль.

Постоянное налоговое обязательство

Пункт 7 ПБУ 18/02 вводит понятие постоянного налогового обязательства.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующей записью:

 Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

    субсчет «Постоянное налоговое обязательство»             }

 

  Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом»

 

Временные разницы

Пункт 8 ПБУ 18/02 вводит понятие временных разниц.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на:

        вычитаемые временные разницы;

        налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который уменьшит сумму налога на прибыль в следующем отчетном периоде. Вычитаемые временные разницы делятся на следующие виды.

Первый вид вычитаемых временных разниц (ВВР) возникает при применении разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Причем, когда для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется в большем объеме, чем для целей налогового учета. Например, для целей бухгалтерского учета по легковым автомобилям (стоимостью 300 тыс. руб. и более) и микроавтобусам (стоимостью 400 тыс. руб. и более), приобретенным после 1.01.02 года амортизации начисляется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1.01.02 г. № 1.

В налоговом учете в соответствии со ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб. применяется обязательный понижающий коэффициент 0,5.

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль в этом случае составит разницу между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском учете и суммой начисленной амортизации по этим объектам основных средств в налоговом учете.

Вычитаемая временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации уменьшаемого остатка (который по сути представляет собой использование понижающей амортизации), а в налоговом учете применение линейного метода начисления амортизации.

Второй вид вычитаемых временных разниц возникает, если в бухгалтерском и налоговом учете применяются разные способы признания коммерческих и управленческих расходов.

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. № 33н, коммерческие (управленческие) расходы в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) могут признаваться полностью в отчетном периоде, либо распределяться между проданной продукцией (товарами, работами, услугами) и остатками нереализованной продукции на конец отчетного месяца. В соответствии с п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2002 г. № 119н, организациям торговли при определенных условиях разрешается распределять транспортно-заготовительные расходы, учтенные в составе расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»), между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатками на конец месяца. Причем, метод распределения расходов на продажу определяется организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учетной политики.

К прямым расходам при осуществлении торговых операций в соответствии со ст. 268, 320 НК РФ относится сумма расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, если данные расхода не включены в цену приобретения этих товаров.

Для целей исчисления налога на прибыль прямые расходы учитываются при формировании налоговой базы от реализации покупных товаров не в полном объеме, а за вычетом суммы прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе.

Таким образом, если организацией торговли в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрено списание всех расходов, учитываемых на счете 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», то возникают вычитаемые временные разницы. Следовательно, на сумму этой временной разницы необходимо увеличить бухгалтерскую прибыль, чтобы получить налогооблагаемую прибыль.

Вычитаемые временные разницы аналогичного вида возникают, например, если в бухгалтерском учете применяется метод оценки незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции по фактической себестоимости, а для целей налогового учета в соответствии со ст. 319 НК РФ оценка производится исходя из стоимости прямых расходов.

Третий вид вычитаемых временных разниц возникает при разном отражении убытков в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно правилам бухгалтерского учета убыток отчетного периода учитывается при формировании финансового бухгалтерского результата отчетного периода.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 283 НК РФ:

«налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток».

Перенос убытка на будущее может быть осуществлен в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен убыток.

В соответствии с п. 2 статьи 238 главы 25 НК РФ уменьшение налоговой базы на сумму убытка может осуществляться как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

При этом, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены. То есть вновь полученные убытки переносятся только после погашения предыдущих.

Перенос убытка осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275.1, ст. 280 и 304 НК РФ.

Статья 275.1 определяет особенность определения налоговой базы, при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ:

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

        подсобное хозяйство;

        объекты ЖКХ;

        объекты социально-культурной сферы;

        учебно-курсовые комбинаты и пр.;

В случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

ü        есть стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

ü        если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

ü        если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получающие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Статья 304 НК РФ регламентирует особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающих поставку базисного актива, но определяющие взаиморасчеты сторон.

Финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке и не обращающиеся на организованном рынке.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всем базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница признается убытками от таких операций. Убытки не уменьшают налоговую базу.

В соответствии с п. 4 ст. 304 убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды.

Следовательно, бухгалтерскую прибыль нужно увеличить на сумму вычитаемых временных разниц данного вида.

Четвертый вид вычитаемых временных разниц возникает при продаже основных средств, т.к. остаточная стоимость реализованных основных средств в налоговом учете (по основным средствам бывшим в эксплуатации на 1.01.02 года) меньше, чем их остаточная стоимость в бухгалтерском учете. На сумму разницы между остаточной стоимостью реализованных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо увеличить бухгалтерскую прибыль, чтобы получить налогооблагаемую прибыль по правилам главы 25 НК РФ. К этому же виду вычитаемых временных разниц относятся разницы, возникающие при списании не полностью амортизированных основных средств. Сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам, бывшими в эксплуатации на 1.01.02 г. в бухгалтерском учете превышает сумму недоначисленной амортизации по этим объектам, признаваемой внереализационным расходом по правилам главы 25 НК РФ.

Отложенный налоговый актив

Пункт 14 ПБУ 18/02 вводит понятие отложенного налогового актива.

Под отложенным налоговым активом понимается произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную действующим законодательством.

В случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным доходам, то при оценке отложенного налогового актива ставки налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой временной разницы в следующем за отчетным периодом.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенный налоговый актив», в корреспонденции со счетами 68 «Расчеты с бюджетом». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По мере уменьшения или полного погашения временных вычитаемых разниц, например, включение убытка в состав внереализационных расходов, уменьшается или полностью погашается отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете уменьшение или погашение отложенного налогового актива отражается следующей записью:

 

1. Дебет счета 68

    субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»                    }

   

      Кредит счета 09 «Отложенный налоговый актив»

 

При выбытии актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете делается следующая запись:

 

2. Дебет счета 99 «Прибыль и убытки»                                }

    Кредит счета 09 «Отложенный налоговый актив»

 

Налогооблагаемые временные разницы

Пункт 12 ПБУ 18/02 вводит понятие налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к отложенному налогу на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, например, при несовпадении суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Если в налоговом учете сумма начисленной амортизации больше, чем в бухгалтерском учете, то возникают налогооблагаемые временные разницы. Следовательно, сумму бухгалтерской прибыли следует уменьшить, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство

Пункт 15 ПБУ 18/02 вводит понятие отложенное налоговое обязательство.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в следующих отчетных периодах. Величина отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В бухгалтерском учете уменьшение (погашение) налоговых обязательств отразится следующей записью:

 

1. Дебет счета 77 «Отложенное налоговое обязательство»                 }

    Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

 

При выбытии актива или обязательства, по которым было начислено отложенное налоговое обязательство, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

 

2. Дебет счета 77 «Отложенное налоговое обязательство»                 }

    Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

 

Для целей налогообложения эта сумма прибыли не будет участвовать при формировании налоговой базы.

Необходимо подчеркнуть, что в бухгалтерском учете будут отражаться суммы налога начисленного на разницы, а не сама сумма разниц.

Сумма налога на прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом по налогу на прибыль.

 

Бухгалтерский учет

Разобравшись в терминологии перейдем к рассмотрению отражения возникающих разниц в бухгалтерском учете.

Условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете на отдельном субсчете к счету 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый как величина условного расхода (дохода) скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств.

Схема корректировки условного расхода (дохода) для определения текущего налога на прибыль, приведена в таблице 2.

 

Таблица №2 (* Примечание "Квантэкс" - таблица 2 отсутствует в предоставленном автором материале)

 

 

 

 

 

I.                    Условный расход в бухгалтерском учете отражается записью:

 

1. Дебет счета 99 субсчет «Условный расход»                              }

    Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

 

В случае отрицательного финансового бухгалтерского результата (убытка) возникает условный доход, который отражается обратными проводками.

 

II. Постоянные налоговые обязательства отражаются в учете следующей записью:

 

2. Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»     }

    Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

 

Напомним, что постоянное налоговое обязательство возникает, например, в части превышения фактических расходов над нормируемыми для целей главы 25 НК РФ.

 

III. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

 

3. Дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив»                      }

    Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

 

IV. Отложенное налоговое обязательство отражается в учете следующей записью:

 

4. Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»            }

    Кредит счета 77 «Отложенное налоговое обязательство»

 

Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть равно текущему налогу на прибыль, рассчитанному в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, корректировка суммы налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с целью отражения суммы текущего налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством осуществляется не вне системы бухгалтерского учета, а с отражением на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерские записи по корректировке условного расхода (дохода) позволят еще раз проверить правильность расчета налога на прибыль. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитываться дважды. Один раз при заполнении Декларации по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Второй раз в системе бухгалтерского учета, в соответствии с положениями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Рассмотрим основные положения ПБУ 18/02 на условном примере.

 

  Пример 1

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2003 года организация «Роскон» отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) по строке 140 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в размере 120 тыс. рублей.

Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2003 года, определенная по правилам главы 25 НК РФ, составила 132 тыс. рублей. Сумма фактического текущего налога на прибыль, отраженная в Декларации по налогу на прибыль (Лист 02) равна 31 680 руб. (132000 х 24%).

В бухгалтерском учете за I квартал отражается сумма условного расхода в размере 28800 руб. (120000 х 24%).

 

1. Дебет счет 99 «Прибыли и убытки»                 28800 руб.

 Кредит счета 68                                             }            отражена сумма условного расхода

   Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»        за I квартал 2003 года

 

Напомним, что сумма текущего налога на прибыль по данным налогового учета составляет 31680 руб.

Какие же факторы повлияли на отношения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли?

Первое.  Сумма фактических представительских расходов, отраженных в бухгалтерском учете превысила нормируемую величину представительских расходов на 3000 рублей.

Второе.  Сумма процентов, начисленных по кредиту по правилам бухгалтерского учета составила 30000 руб. Превышение предельного размера процентов по кредиту в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ составила 5000 рублей.

Третье.  Сумма командировочных расходов, отнесенная на затраты, превысила нормируемую величину командировочных расходов для целей главы 25 НК РФ составила 3000 руб. Возникшая разница в размере 11000 рублей (3000 + 5000 + 3000) является постоянной разницей. В бухгалтерском учете в I квартале отражается сумма постоянного налогового обязательства 2640 руб. (11000 руб. х 24%).

 

2. Дебет счета 99                                                                   2640  руб.

   субсчет «Постоянное налоговое обязательство»   } отражена сумма постоянного

   Кредит счета 68                                                                     налогового обязательства

   Субсчет «расчеты по налогу на прибыль»

 

Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете по легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. превысила сумму начисленной амортизации в налоговом учете на 10000 руб., что является вычитаемой временной разницей.

В бухгалтерском учете возникла сумма отложенного налогового актива 2400 руб. (10000 х 24%).

 

2. Дебет счета 09                                                        2400 руб.

    «Отложенный налоговый актив»            }          отражена сумма отложенного

   Кредит счета 68                                                         налогового актива

   Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

 

√ Пример 2

В I квартале 2003 года было реализовано основное средство. Финансовый результат от реализации основного средства в бухгалтерском учете был меньше, чем финансовый результат, отраженный при формировании налоговой базы на 9000 руб. Разница возникла из-за разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств.

Сумма в размере 9000 руб. представляет собой налогооблагаемую временную разницу. В бухгалтерском учете в I квартале 2003 года возникает сумма отложенного налогового обязательства 2160 (9000 х 24%).

 

3. Дебет счета 68                                                            2160 руб.

   субсчет «расчеты по налогу на прибыль»                        } отражена сумма отложенного

   Кредит счета 77                                                              налогового обязательства

   субсчет «Отложенное налоговое

   обязательство»

 

Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» будет равно текущему налогу на прибыль (28800 + 2640 + 2400 – 2160) 31680 руб. Именно эту сумму нужно заплатить в бюджет за отчетный период и эта сумма будет отражаться по строке 150 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» как сумма текущего налога на прибыль.

Составление бухгалтерской отчетности

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму  отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном исполнении следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо подробно описывать, почему налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской прибыли.

 

 


Rambler's Top100 TopList