ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы


ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»


Л.П.Хабарова, гл.редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»


Приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

В связи с вступлением в действие ПБУ 19/02, с 1 января 2003 года утратил силу приказ Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».

В п. 1  ПБУ 19/02 указано, что «настоящее Положение (также) применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов».

 

Прокомментируем основные положения ПБУ 19/02, проводя сравнительный анализ позиций нового Положения и Приказа Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2.

 

Общие положения

 

 В практике работы с ценными бумагами часто сталкиваешься с вопросом момента отражения ценных бумаг в составе финансовых вложений в бухгалтерском учете. Что считать датой совершения сделки – дату заключения договора или дату перерегистрации?

В Приказе Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 это положение не нашло отражение.

В ПБУ 19/02 впервые сформулирована совокупность условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. Условия следующие:

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

– переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов. дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

В новом документе (в п. 3) четко прописан перечень финансовых вложений, подлежащих учету в составе счета 58 «Финансовые вложения».

ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относит:

– государственные и муниципальные ценные бумаги;

– ценные бумаги других организаций (в т.ч. долговые ценные бумаги);

– вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

– предоставленные другим организациям займы;

– вклады организации – товарища по договору простого товарищества;

– депозитные сертификаты;

– дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

По сравнению с приказом Минфина РФ от 15.01.97 г. №2 в состав финансовых вложений, учитываемых на счете 58, добавлены депозитные сертификаты. Депозитные сертификаты согласно ст. 143 ГК РФ являются ценными бумагами. В пункте 5 приказа Минфина РФ от 15.01.97 г. № 3 было указано, что сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг в порядке, изложенном в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий». С 1 января 2003 года депозитные сертификаты должны учитываться в составе финансовых вложений. Какие аргументы в подтверждение такой позиции?

Во-первых, Приказ Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 утратил силу с 1.01.2003 года.

Во-вторых, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н относится к документам третьего уровня нормативной системы регулирования бухгалтерского учета. По заключению Минюста РФ данный документ в государственной регистрации не нуждается (письмо  Минюста РФ от 9.11.2000 г. № 9558-ЮД). ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» относится к документам второго уровня нормативной системы регулирования бухгалтерского учета. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» прошло регистрацию в Минюсте РФ, регистрационный номер 4085 от 27 декабря 2002 г.

В-третьих, Гражданский кодекс, перечисляя в ст. 143 различные виды ценных бумаг, включил в перечень депозитные и сберегательные сертификаты. Следовательно, на депозитные сертификаты, как на ценные бумаги, распространяются действия статей 142–149 ГК РФ.

Выбытие депозитных сертификатов должно отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с положениями ПБУ 19/02.

Что касается дебиторской задолженности, приобретенной по договору уступки права требования, то Минфин России еще в письме от 3.02.2000 г. № 04-02-05/1 рекомендовал учитывать ее в составе счета 58 как финансовые вложения. ПБУ 19/02 закрепил эту позицию как требование нормативного документа.

В пункте 3 ПБУ 19/02 приведены активы, которые не признаются финансовыми вложениями. В частности, к финансовым вложениям не относятся собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.

В пункте 3.6 Приказа Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 указывалось, что собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются на счете 56 «Прочие денежные документы» по номинальной стоимости. Разница между ценой выкупа и номиналом собственных акций отражалась за счет финансового результата или за счет собственных источников. Из текста Приказа Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2, и последующих писем Минфина РФ, следовало, что собственные акции, выкупленные у акционеров ценными бумагами не являются, но включаются в состав финансовых вложений.

В новом Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н для учета собственных акций, выкупленных у акционеров, предусмотрен счет 81 «Собственные акции (доли)». При выкупе собственных акций у акционеров в бухгалтерском учете они отражаются по сумме фактических затрат.

При аннулировании выкупленных акций осуществляется запись по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли» и дебету счета 80 «Уставный капитал». Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При размещении ранее выкупленных акций на вторичном рынке осуществляется запись по кредиту счета 81 с дебетом счетов 51, 76. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами и стоимостью акций по которой они размещены на вторичном рынке относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных доходов (расходов). Выбытие собственных акций не отражается оборотами счета 90 или 91 и не рассматривается (в т.ч. для целей налогообложения) как операции по реализации (выбытии) ценных бумаг.

ПБУ 19/02 закрепил эту норму в нормативном документе, исключив собственные акции, выкупленные у акционеров, из перечня финансовых вложений.

 

Учет векселей

К финансовым вложениям, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02, не относятся векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Остановимся подробнее на этом вопросе. В бухгалтерском учете для отражения векселей полученных используются два счета:

– счет 58 «Финансовые вложения»

   субсчет «Векселя»

– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

   субсчет «Векселя полученные»

Учет операции с векселями на счете 58 «Финансовые вложения» регламентируется положениями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Учет операций с векселями на счете 62 регламентируется Письмом Минфина РФ от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (с изменениями и дополнениями к нему, внесенными письмом Министерства финансов Российской Федерации от 16 июля 1966 г. № 62).

 

 

Когда же в учете векселей применяется счет 58, а когда счет 62?

 

Если вексель выдан организацией-векселедателем при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги непосредственно поставщику, то у поставщика он учитывается на счете 62 субсчет «Векселя полученные». То есть этот счет используется при одновременном исполнении двух условий:

Первое условие – вексель выдается организации-поставщику непосредственно от организации-должника. Первым векселедержателем, который указан в бланке векселя, является организация продавец.

Второе условие – вексель выдается за уже поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

В бухгалтерском учете организации-продавца вексель учитывается на счете 62 субсчет «Векселя полученные» по вексельной сумме (номиналу векселя). Разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанная разница выявляется на счете 62 при несовпадении суммы дебиторской задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При индексировании векселя в бухгалтерском учете продавца (поставщика) производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

субсчет «Векселя полученные»


В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила вексель не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов финансовых вложений (на счет 58 субсчет «Векселя») в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги), т. е. по фактическим затратам. Такая позиция подтверждена в Письме Минфина РФ от 20 января 2003 г. № 16-00-12/2.

 

Аналитический учет ценных бумаг

 

Впервые ПБУ 19/02 ввел понятие единицы учета финансовых вложений. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования, единицей финансовых вложений может быть:

– серия

– партия

– и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений.

Пункт 6 Приказа Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 требовал, чтобы все ценные бумаги, хранящиеся в организации, были описаны в Книге учета ценных бумаг, обязательными реквизитами которых являлись:

– наименование эмитента;

– номинальная цена;

– покупная стоимость;

– номер, серия и др.;

– общее количество;

– дата покупки;

– дата продажи.

В тексте ПБУ 19/02 нет указаний на необходимость ведения Книги учета ценных бумаг. Но требования к аналитическому учету финансовых вложений, перечисленные в п. 6 более высокие, чем в приказе Минфина РФ № 2.

Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию о:

– единицах бухгалтерского учета финансовых вложений;

– наименование эмитента;

– названии ценной бумаги;

– номере, серии и т.д.;

– номинальной цене;

– цене покупки;

– расходах, связанных с приобретением ценных бумаг;

– общем количестве;

– дате покупки;

– дате продажи или иного выбытия;

– месте хранения.

 

Первоначальная оценка

 

Впервые, как и ко всем остальным активам (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000) в новом документе для финансовых вложений применяется понятие первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость финансовых вложений определяется в зависимости от каналов поступления финансовых вложений.

 

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату

I. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

В документе приводится открытый перечень таких расходов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

– суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.

В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

                          иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

 

Отражение затрат по кредитам и займам, полученным для приобретения финансовых вложений

 

Особое внимание Минфин уделил вопросу отражения затрат по кредитам и займам, полученным для приобретения финансовых вложений. В ПБУ 19/02 поясняется, что при приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание», утвержденном приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н.

Рассмотрим как отражаются в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в соответствии с указанными документами.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» в пункте 11 в составе операционных расходов приведены проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание» в пункте 11 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, перечислены в составе текущих затрат.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами того периода, в котором они произведены. В состав первоначальной стоимости, а не в текущие расходы проценты по кредитам и займам включаются только по инвестиционным активам.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Финансовые вложения под такое определение не попадают.

По всем остальным активам, проценты по кредитам и займам относятся к текущим расходам и отражаются в составе операционных расходов организации, т. е. по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Исключение из этого правила приведено в п. 15 ПБУ 15/01.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты или выдачи авансов, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей авансов.

При поступлении активов начисленных процентов отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

Напомним, что в соответствии со ст. 269 НК РФ проценты по кредитам и займам при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, учитываются в составе внереализационных расходов.

Для того чтобы не было расхождений при формировании бухгалтерского финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль, организации должны в учетной политике для целей бухгалтерского учета. со ссылкой на несущественность, прописать порядок учета процентов по кредитам и займам в составе операционных расходов. По правилам бухгалтерского учета несущественными признаются затраты, не превышающие 5% от величины активов, в связи с которыми они возникли.

Фактические затраты на приобретение финансовых вложений могут корректироваться с учетом суммовых разниц. Организациям в соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 предоставлена возможность при покупке ценных бумаг самостоятельно определять существенность суммы затрат на их приобретение. Если предприятие посчитает суммовую разницу несущественной по сравнению с суммой, которую оно уплачивает продавцу за ценные бумаги, оно может учесть эти расходы в составе операционных. Такой порядок учета суммовых разниц целесообразен, т.к. в соответствии со ст. 250, 265 НК РФ, суммовые разницы включаются во внереализационный расход (доход).

 

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал

 

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал признается их денежная оценка, согласованная с учредителями.

 

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных безвозмездно

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно определяется в зависимости от видов ценных бумаг.

По ценным бумагам, имеющим котировку (обращающимся на организованном рынке) в качестве первоначальной стоимости при безвозмездном получении признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для ценных бумаг, по которым не рассчитывается рыночная цена, в качестве первоначальной стоимости при безвозмездном получении признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

 

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче.

Причем стоимость активов переданных или подлежащих передачи определяется не как балансовая стоимость, а устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, т.е. по цене возможной реализации.

Если невозможно установить цену возможной реализации активов переданных или подлежащих передаче, то стоимость финансовых вложений, полученных по таким договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

 

Первоначальной стоимостью финансовых вложений. Внесенных в счет вклада по договору простого товарищества

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада по договору простого товарищества признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

 

Последующая оценка финансовых вложений

 

Первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 19/02 разрешает корректировать. Для этого все финансовые вложения подразделяются на две группы:

– финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

                          финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

 

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость

Первая группа финансовых вложений (по которой можно определить текущую рыночную стоимость) отражается в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Для этого производится корректировка их оценки на предыдущую отчетную дату.

Элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета является периодичность проведения корректировки:

– ежемесячно;

– ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на операционные доходы (расходы). В бухгалтерском учете корректировка стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена отражается следующей записью:

1. Дебет счета 58 (91)

    Кредит счета 91 (58)

корректировка финансовых вложений, по которым можно определить текущую стоимость.


Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

 

Вторую группу составляют финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Поскольку их последующая оценка не производится, то они подлежат отражению в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (например. по векселям), разницу между первоначальной стоимостью (фактическими затратами на приобретение) и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг разрешается в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося в соответствии с условиями выпуска дохода) относить на финансовый результат, в составе операционных доходов. Это должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете на сумму доначисления разницы между покупной и номинальной стоимостью долговой ценной бумаги делается запись:

 Дебет счета 58

    субсчет «Дисконт по векселям»

  Кредит счета 91

Доначисление разницы между покупной и номинальной стоимостью векселей.


При выбытии векселей сумма ранее начисленного дисконта отражается в составе операционных расходов.

Дебет счета 91

  Кредит счета 58

  Субсчет «Дисконт по векселям»

Списание в состав операционных расходов суммы ранее начисленного дисконта.


Финансовый результат от выбытия векселя как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется от первоначальной стоимости векселей.

Новое ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам и предоставленным займам составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости, то есть текущей стоимости.

Такое отражение является элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета. Если организация заявляет порядок отражения долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости в бухгалтерском учете записи не производятся. Но организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого действия.

 

Выбытие финансовых вложений

 

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действий условий принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях:

– погашения;

– продажи;

– безвозмездной передачи;

– передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал;

– передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Порядок определения стоимости финансовых вложений в случае их выбытия зависит от групп финансовых вложений:

– финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость;

– финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

С финансовыми вложениями, по которым рыночная стоимость определяется, все просто. Они оцениваются в соответствии с п. 30 ПБУ 19/02, исходя из их последней оценки. Последняя оценка по этой группе финансовых вложений может производится на конец месяца или на конец квартала, в зависимости от учетной политики.

По второй группе, по финансовым вложениям по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 могут применяться три способа их оценки:

– по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

– по средней первоначальной стоимости;

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, векселя оцениваются по первоначальной стоимости каждой из выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

При оценке по средней первоначальной стоимости, она определяется по каждому виду ценных бумаг, как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг (фактические затраты на приобретение на их количество). При этом при определении средней первоначальной стоимости к первоначальной стоимости и количеству вида ценных бумаг на начало месяца прибавляется количество и первоначальная стоимость поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (способ средневзвешенной оценки).

 

Например: данные приводятся по одному виду ценных бумаг.

 

Дата

Приход

Расход

Остаток

кол-во

цена за ед., тыс. руб.

сумма, млн. руб.

кол-во

цена за ед., тыс. руб.

сумма, млн. руб.

кол-во

цена за ед., тыс. руб.

сумма, млн. руб.

Остаток на 1-е число

100

100

10,0

-

-

-

100

100

10,0

10-е

50

100

5,0

60

 

 

90

 

 

15-5

60

110

6,6

100

 

 

50

 

 

20-е

80

120

9,6

-

-

-

130

 

 

Итого

290

-

31,2

160

107,6

17,2

130

107,6

14,0

 

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб.) / 290 = 107,6 тыс. руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

130 х 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн. руб. – 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.

или

160 х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.

 

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатков ценных бумаг, определенных по способу средней первоначальной стоимости на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ценные бумаги, первыми списываемые. Должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

 

Например:

 

Дата

Приход

Расход

Остаток

кол-во

цена за ед., тыс. руб.

сумма, млн. руб.

кол-во

цена за ед., тыс. руб.

сумма, млн. руб.

кол-во

цена за ед., тыс. руб.

сумма, млн. руб.

Остаток на 1-е число

100

100

10,0

-

-

-

100

 

 

10-е

50

100

5,0

60

 

 

90

 

 

15-5

60

110

6,6

100

 

 

50

 

 

20-е

80

120

9,6

-

-

-

130

 

 

Итого

290

107,6

31,2

160

100,6

16,1

130

116,2

15,1

 

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца, исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 х 120 тыс. руб.) + (50 х 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн. руб. – 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

– по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

– по стоимости единицы.

На конец отчетного периода финансовые вложения по которым возможно определить текущую рыночную стоимость оцениваются по текущей рыночной стоимости.

Финансовые вложения, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость оцениваются:

– по первоначальной стоимости каждой единицы;

– по средней первоначальной стоимости (средневзвешенной или скользящей);

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО), взвешенной или скользящей.

 

Доходы и расходы по финансовым вложениям

 

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6.05.99 г. № 32н.

В налоговом учете в соответствии со ст. 248, 249 НК РФ доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг признаются доходами от реализации.

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются операционными расходами организации.

В налоговом учете расходы, связанные с предоставлением займов другим организациям в соответствии со ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие:

– оплата услуг банка;

– оплата услуг депозитария;

– предоставление выписки со счетов депо;

– и т.д.

признаются в бухгалтерском учете операционными расходами.

В налоговом учете эти расходы перечислены в ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

 

Обесценение финансовых вложений

 

В ПБУ 19/02 описывается порядок отражения результатов обесценения финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость.

Напомним, что в соответствии с п. 3.5 Приказа Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 вложения организации в акции или иные ценные бумаги других организаций, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, копировка которых регулярно публикуется, при составлении годовой отчетности (бухгалтерского баланса) отражались на конец года по рыночной стоимости, если она оказывалась ниже их балансовой стоимости, данное указание относилось только к акциям, котирующимися на фондовой биржи или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются. Для уточнения оценки акций в указанных случаях производилось образование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Формирование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражалось следующей записью:

 

1. Дебет счета 91

    Кредит счета 59

Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

 

При этом акции показывались в годовом бухгалтерском балансе в оценке нетто, т.е. за вычетом резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, числящихся на счете 59. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается.

Если рыночная стоимость превышала стоимость акций, по которым они приняты к бухгалтерскому учету, то их оценка не подлежала уточнению и корректировки.

Если в конце следующего года рыночная стоимость акций, учтенных на счете 58 увеличивалась, то на сумму повышения котировок (но не более суммы ранее созданного резерва) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги уменьшался и в бухгалтерском учете проводилась следующая запись:

 

1. Дебет счета 59

    Кредит счета 91

на сумму восстановленного резерва.

 

Такая же запись делалась при выбытии из хозяйственного оборота акций (в т.ч. при их продаже), по которым ранее был создан резерв под обесценение.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений производится по финансовым вложениям, по которым нет текущей рыночной цены.

Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости. Причем ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений в обычных условиях их деятельности.

Чтобы снижение стоимости финансовых вложений могло считаться устойчивым, одновременно должны выполняться следующие условия:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

– появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

– совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

– отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем, и т.д.

Если названные условия выполняются, в бухгалтерском учете образуется резерв под обесценение финансовых вложений.

Он создается за счет финансовых результатов организации на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость обесцененных финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

На 31 декабря отчетного года организация должна, а на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности может проверять наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверка наличия условий устойчивого снижения по состоянию на 31 декабря, или по состоянию на 31 марта, 30 июня, 31 октября является элементом учетной политики для целей налогообложения.

Если по результатам такой проверки выявляется снижение расчетной стоимости финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата.

Если по результатам проверки (на обесценение финансовых вложений) выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва, под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата в составе операционных доходов.

 

 

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

 

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

 

В учетной политике для целей бухгалтерского учета подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

                          о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

                          о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

                          стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

                          разница между текущей рыночной стоимость на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

                          по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость – разница между первоначальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;

                          стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

                          стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям и лицам (кроме продажи);

                          данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величине резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

                          по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу о прибылях и убытках).

 

 

 

 

 

 


Rambler's Top100 TopList