ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

Особенности учетной политики 2004 года

 

Л.П.Хабарова, главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень», профессор

 

 

Учетная политика составляет самостоятельный раздел бухгалтерского учета, важный и весьма специфический.

На истории становления учетной политики как самостоятельного раздела учета можно проследить этапы реформации современного бухгалтерского учета в Российской Федерации в условиях рыночной экономики.

В условиях плановой экономики бухгалтерский учет строго регламентировался. Порядок формирования активов и обязательств, создание резервов и фондов, составление бухгалтерской отчетности жестко регламентировалось инструкциями и нормативными документами. Трудно было себе представить, что в рамках отдельного предприятия или организации допускались какие-либо отличия или варианты ведения бухгалтерского учета. Сегодня в России создана другая система регулирования бухгалтерского учета.

Новая система регулирования бухгалтерского учета в России состоит из четырех уровней.

Первую группу документов составляют законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку учета в организации. Особое место в этом уровне занимает Федеральный Закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Весьма важным документом первого уровня системы является Гражданский Кодекс. В его первой части законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. К первому уровню относится и Налоговый Кодекс Российской Федерации, в котором, в частности, установлены принципы организации налогового учета.

Второй уровень системы нормативного регулирования составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в которых обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета.

Третий уровень – указания по ведению бухгалтерского учета, в которых раскрывается конкретный механизм применения общих принципов и положений, изложенных в ПБУ.

Четвертый уровень в системе регулирования занимают рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Знаменательно, что под первым номером Положений по бухгалтерскому учету принято ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», которое ввело принципы и базовые правила ведения бухгалтерского учета, коренным образом отличающиеся от правил ведения учета в условиях плановой экономики.

Термин «учетная политика» вошел в бухгалтерскую практику в 1992 году, с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20 марта 1992 г.

Но первоначально учетная политика воспринималась большинством практикующих бухгалтеров как возможность выбора одного из двух методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг): «по оплате» либо «по отгрузке».

Постепенно понятие расширилось и стало употребляться в смысле выбора одного из нескольких, допускаемых законодательством способов ведения учета.

Сегодня, учетная политика – самостоятельный раздел учета, не единожды упоминаемый в нормативной базе.

Учетную политику не имело бы смысла составлять, если бы с ней не могли ознакомиться заинтересованные лица. Согласно пункту 15 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н: «существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год».

Таким образом, пояснительная записка в составе годовой отчетности должна включать в себя учетную политику организации. Она должна быть доведена до сведения пользователей отчетности с тем, чтобы они получили представления о порядке исчисления показателей.

Следовательно, первая цель учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской и налоговой отчетности, на основании каких конкретных правил сформирована отчетность организации.

Особое значение имеет исполнение указанной цели при составлении учетной политики на 2004 год. Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. В нормативной системе регулирования бухгалтерского учета установлен дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, предоставляемой в составе бухгалтерской отчетности. Это означает, что, например, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных в составе бухгалтерской отчетности могут не включать «Отчет о движении капитала», «Отчет о движении денежных средств», Приложение к Бухгалтерскому балансу.

Коммерческие организации, не являющиеся крупными, могут представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с образцами форм, утвержденными приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н.

Крупные организации, имеющие несколько видов деятельности при разработке собственных форм бухгалтерской отчетности, должны исходить из требований к бухгалтерской отчетности, заложенных в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (достоверность, полнота, существенность, нейтральность, последовательность, сопоставимость и т.д.) и включать в состав бухгалтерской отчетности больший объем информации, увеличить количество форм бухгалтерской отчетности.

В пункте 2 приказа Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н указано, что отдельные показатели, включаемые в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) могут предоставляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности. Таким образом, перечень форм бухгалтерской отчетности является элементом учетной политики.

В Приказе об учетной политике на 2004 год утверждается перечень форм, представляемых организацией в составе бухгалтерской отчетности (промежуточной и годовой).

Как приложение к Приказу об учетной политике должны быть утверждены образцы форм бухгалтерской отчетности.

В качестве образцов форм бухгалтерской отчетности могут быть использованы образцы, утвержденные приказом Минфина России № 67н или другие формы, включаемые дополнительные строки.

Например, при принятии своих форм бухгалтерской отчетности организация самостоятельно будет решать вопрос о включении в Отчет о прибылях и убытках показателей чрезвычайных доходов или расходов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организация имеет право предоставлять бухгалтерскую отчетность или на бумажном носителе, или в электронном виде.

Право пользователя бухгалтерской отчетности (включая налоговые органы) требовать от организации предоставлять ее в электронном виде федеральным законом не определено.

Организация вправе самостоятельно определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности:

– заполнение от руки;

с помощью печатающих средств;

составление электронной версии.

В Приказе об учетной политике на 2004 год устанавливается способ представления бухгалтерской отчетности и технический способ ее заполнения.

 

Взаимоувязка бухгалтерского и налогового учета

Вторая цель учетной политики – максимальная взаимоувязка системы бухгалтерского и налогового учета.

Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различным налогам и до введения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, законодательное закрепление налоговый учет получил только с выходом этой главы. Статья 313 НК РФ гласит, что «налоговый учет осуществляется в целях полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов».

Понятия бухгалтерского и налогового учета оказались разделены, что привело к появлению двух параллельных систем учета. Стало возможным одну и ту же операцию, один и тот же объект отображать двояко: одним способом для целей бухгалтерского учета, другим способом для целей налогообложения.

В статье 313 НК РФ указано, что «порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».

Методику ведения налогового учета каждая организация выбирает самостоятельно, в зависимости от конкретных условий деятельности объем информации, формируемый в налоговом учете, будет совершенно различен. Если, например, организация осуществляет операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляет перенос убытков, имеет в своем составе обособленные структурные подразделения, то система организации налогового учета будет значительно отличаться от бухгалтерского учета. В этой связи практически невозможно разработать «типовую», «единую» систему налогового учета, которая была бы приемлема для всех организаций. Система налогового учета индивидуальна для каждой организации.

Вместе с тем, определенный перечень операций осуществляют все организации. На основе сравнительного анализа действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогового законодательства можно добиться сближения двух систем учета.

Основным инструментом сближения является учетная политика. Причем, в настоящее время определяются два направления сближения двух систем учета.

 

Первое направление – выбор одинаковых методов и способов ведения учета, предлагаемых в нормативных документах. Например, одинаковый метод учета списания материалов в производство, в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый метод начисления амортизации и т.д.

Второе направление, когда правила бухгалтерского учета не абсолютно совпадают с правилами налогового учета, бухгалтер в целях приближения, разумно решается отступить от одного из них, отражая эту позицию в учетной политике со ссылкой на существенность.

В связи с этим, необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Критерии существенности для целей главы 25 НК РФ не представлены и не установлены. Принцип существенности представлен только в бухгалтерском учете. Понятие существенности определено в пункте 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономическое решение заинтересованных пользователей, принимаемое на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет менее пяти процентов».

Следовательно, сближение налогового и бухгалтерского учета с использованием принципа существенности возможно только через отступления от правил бухгалтерского учета.

Необходимо обратить внимание на то, что отход от правил бухгалтерского учета со ссылкой на существенность возможен, кроме случаев нарушения основных принципов и правил, заложенных в Положениях по бухгалтерскому учету. Например, достаточно часто в практике сталкиваешься с попытками сближения бухгалтерского и налогового учета в отношении товаров. В бухгалтерском учете, в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном приказом Минфина РФ от 9.06.2001 г. № 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение МПЗ, наряду с другими затратами, относятся таможенные пошлины и затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

В налоговом учете в соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации покупных товаров в состав расходов включается только стоимость приобретения данных товаров.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам.

Все остальные расходы, включая транспортные расходы, не связанные с доставкой покупных товаров до склада налогоплательщика, за исключением внереализационных расходов, определяющихся в соответствии со статьей 265 НК РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Таким образом, под стоимостью приобретения товаров понимается контрактная (договорная) цена приобретения, а уплаченные ввозные таможенные пошлины учитываются в составе расходов текущего отчетного периода в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В практике проведения семинаров, при проведении консультаций часто сталкиваешься с вопросом: Можно ли отойти от правил формирования покупной стоимости товаров в бухгалтерском учете и, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета, признать ввозные таможенные пошлины в бухгалтерском учете прочими расходами? Нет, нельзя, т.к. нарушаются основные принципы формирования стоимости материально-производственных запасов заложенные в ПБУ 5/01.

 

Критерии существенности в учетной политике 2004 года

 

Требования существенности излагается в разделе III Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н. Уровень существенности определяет сама организация.

В  Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н в пункте 1 приведены критерии существенности.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Требование существенности упоминается практически во всех положениях по бухгалтерскому учету.

Соблюдать его нужно при расшифровке отдельных показателей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, а также при раскрытии дополнительной информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 20.12.2002 г. № 126н, – принцип существенности упоминается не только в связи с отчетностью, но распространен на правила бухгалтерского учета.

В пункте 11 ПБУ 19/02 говорится о том, что организация вправе рассматривать как операционный расход на соответствующие затраты, которые окажутся несущественными по сравнению с основной стоимостью приобретенных ценных бумаг. Т.е. по сравнению с покупной стоимостью ценной бумаги, которая подлежит оплате продавцу по условиям договора.

Другими словами, в целях бухгалтерского учета несущественные затраты, связанные с приобретением активов (кроме покупной стоимости этих активов), разрешено единовременно списывать, а не включать в первоначальную стоимость актива. Но не нарушая правил формирования стоимости актива, заложенных в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету.

Появление такой нормы в бухгалтерском учете очень примечательно.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) относятся к документам второго уровня нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в России (см. § 1.1). При установлении правил бухгалтерского учета, прописанных в документах одного уровня, применяются правила последнего по дате утверждения документа. Следовательно, требование существенности, изложенное в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», может быть применено ко всем организациям и они вправе исходить из этого принципа при работе с любым Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ). Конкретную величину уровня существенности и в каких случаях этот принцип будет применяться, необходимо указать в учетной политике.

 

ПБУ 18/02 в учетной политике 2004 года

Целью учетной политики является описание методов и порядка ведения учета какого-либо объекта или хозяйственной операции, который не регламентирован в нормативной базе. Отсутствие регламентации означает вариантность применяемых методов. Возможно не только прямое отсутствие регламентации, но и неточное или описанное неполно.

Примером такого неполного описания является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н. Порядок ведения учета постоянных и временных разниц в ПБУ 18/02 не изложен, отмечено только, что постоянные и временные разницы отражаются в аналитическом учеие. А как отражаются? С использованием субсчетов на счетах бухгалтерского учета или в налоговых регистрах? В момент возникновения разниц или на конец отчетного периода?

Особенностью учетной политики 2004 года является появление самостоятельного раздела «Методика ведения учета расчетов по налогу на прибыль» в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н.

При работе с ПБУ 18/02 у бухгалтеров возникает множество вопросов и проблем. Причем они вызваны не только непониманием норм и требований этого стандарта, но и трудностями организационного характера.

Прежде чем перейти к организации учета расчетов по налогу на прибыль попытаемся разобраться в основных требованиях и положениях ПБУ 18/02*.

Главное требование ПБУ 18/02 – отразить в бухгалтерском учете и отчетности различия между бухгалтерским финансовым результатом, исчисленного налога по правилам бухгалтерского учета и облагаемой базой, исчисленной в соответствии с налоговым законодательством.

Сложность восприятия основных положений ПБУ 18/02, в первую очередь, вызвана новой терминологией, ранее не применяемой в бухгалтерском учете.

Бухгалтерская прибыль (убыток) – это финансовый результат отчетного периода, исчисленный по правилам бухгалтерского учета.

В образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н. в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» этот показатель отражается по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения».

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.

Текущий налог на прибыль, в соответствии с пунктом 22 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (кредита счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»), рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством.

В образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль за данный отчетный  период отражается по строке «Текущий налог».

До 1 января 2003 г. в бухгалтерском учете отражался налог на прибыль, рассчитанный исходя из требований налогового законодательства.

С 1 января 2003 года, в соответствии с ПБУ 18/02, начисляется налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход), рассчитанный в соответствии с бухгалтерскими правилами. Кроме того, в учете отражаются разницы между налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли и исходя из налогооблагаемой прибыли.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) состоит из постоянных и временных.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитываемые для целей налогообложения и наоборот.

Постоянные разницы – это разницы в порядке формирования доходов и расходов в соответствии с нормативной системой бухгалтерского учета и налогового законодательства. Они бывают отрицательными и положительными.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом отчетном периоде.

Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.

Каждая разница ведет к возникновению определенных налоговых активов и обязательств.

Постоянные разницы ведут к возникновению постоянных налоговых активов или постоянным налоговым обязательствам.

Вычитаемые временные разницы – к отложенным налоговым активам.

Налогооблагаемые временные разницы – к отложенным налоговым обязательствам.

Основное уравнение ПБУ 18/02 содержит следующие составляющие:

 

Условный расход (доход)

 

±

Постоянные налоговые обязательства

+

Отложенный налоговый актив

Отложенное налоговое обязательство

=

Текущий налог на прибыль

 

Прежде чем применять ПБУ 18/02 необходимо составить перечень операций, по которым возникают разницы, выяснить причину возникновения разниц по тем или иным операциям. Попытаться устранить эти разницы, сближая показатели бухгалтерского и налогового учета. Чем меньше разниц, тем меньше налоговых активов и обязательств придется исчислять и отражать на счетах бухгалтерского учета.

Инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета служит учетная политика организации.

С появлением ПБУ 18/02 особую актуальность приобретают требования, утвержденные ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» – рациональность и существенность.

Требование рациональности ведения бухгалтерского учета должно быть поставлено в основу организации учета в свете ПБУ 18/02: трудозатраты по ведению учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 должны быть сопоставимы с результатами, которые дает применение этого стандарта.

В этой связи необходимо проанализировать последствия применения ПБУ 18/02.

I. Налоговая база по налогу на прибыль не изменяется.

Налоговая база по налогу на прибыль формируется в соответствии с главой 25 НК РФ, с учетом последних изменений и дополнений, внесенных Федеральным Законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ. Уплате в бюджет подлежит сумма налога, рассчитанная в соответствии с налоговым законодательством. Формулировки, применяемые в ПБУ 18/02 некорректны. Так, например, в п. 7 ПБУ 18/02 указывается: «Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде».

Применение ПБУ 18/02 не приводит к изменению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. В контексте ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства (активы) влияют на «условный» налог на прибыль, рассчитанный как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. В пункте 20 ПБУ 18/02 этот показатель называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

 

II. Налоговая база по налогу на имущество не изменяется.

Согласно ст. 2 Закона «О налоге на имущество предприятий» объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика.

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов, отложенные налоговые обязательства в составе долгосрочных обязательств.

 

III. Изменяется расчет чистых активов организации.

С 1 января 2003 года изменился порядок расчетов чистых активов.

При расчете стоимости чистых активов в состав прочих внеоборотных активов включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в конце года. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Новый порядок расчета чистых активов утвержден совместными Приказами Минфина РФ № 10н и ФК ЦБ № 03-6/пз от 29.01.03 г. Изменения в порядке расчета чистых активов могут вызвать серьезные юридические последствия. Согласно ГК, Закона об акционерных обществах, Закона об обществах с ограниченной ответственностью, АО и ООО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. Если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

 

IV. Изменился порядок составления бухгалтерской отчетности.

С вступлением ПБУ 18/02 основные изменения произошли в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Согласно пункта 24 ПБУ 18/02 помимо текущего налога на прибыль в форме № 2 отражаются постоянные налоговые активы (обязательства), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства.

 

V. Изменяется размер чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде.

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции к счетам расчетов по налогу на прибыль. Данный факт повлияет в том числе на размер суммы прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

 

VI. Изменяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

В связи с введением ПБУ 18/02 в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации приказом Минфина России от 29.05.2003 г. № 38н внесены изменения:

– введен счет 09 «Отложенный налоговый актив»;

– введен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Кроме того, должны быть внесены изменения в Рабочий План счетов организации, внесены дополнительные субсчета.

При возникновении небольших разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета необходимо вспомнить о таком требовании к бухгалтерскому учету, как существенность.

Предметом учетной политики является организация учета возникающих разниц в свете ПБУ 18/02. В самом стандарте указано, что возникающие разницы следует отражать в бухгалтерском учете обособленно. В соответствии с пунктами 3 и 6 ПБУ 18/02 разницы отражаются в аналитическом учете счета, где отражены активы и обязательства, по которым возникли эти разницы.

Порядок отражения в учете возникающих разниц должен быть указан в учетной политике.

На счетах бухгалтерского учета можно учесть разницы по доходам и расходам, величина которых больше в бухгалтерском учете, чем в налоговом. На отдельных субсчетах отражаются суммы расходов, которые не учитываются в целях налогообложения.

Субсчета, на которых учитываются расходы, не учитываемые в целях налогообложения, должны быть помечены по положительным признакам «Постоянные разницы».

Например, счет 20 (26, 44), 91 субсчет «Постоянные разницы».

По аналогии можно организовать учет возникающих разниц по доходам.

При погашении временных разниц в аналитических таблицах появятся отрицательные величины. Для удобства в таблицы можно ввести дополнительные графы: «Погашение облагаемых налоговых активов», «Погашение отложенных налоговых обязательств».

В Приказе об учетной политике на 2004 год утверждается порядок учета возникающих разниц в свете ПБУ 18/02:

– перечень субсчетов;

– таблицы учета временных разниц.

 

 

Следующим вопросом организации учета возникающих разниц в свете ПБУ 18/02 является вопрос: как исчислять постоянные налоговые активы (обязательства) и отложенные налоговые активы (обязательства)?

Вести учет по каждому виду доходов и расходов, сумма которых отличается в налоговом и бухгалтерском учете или по итогам отчетного периода? Никаких указаний на этот счет ПБУ 18/02 не дает. Организация самостоятельно устанавливает порядок ведения учета. Учет по каждому виду возникающих разниц возможен или в организациях с небольшим количеством простых операций, где отличия между бухгалтерским и налоговым учетом незначительны, либо при наличии хорошего программного обеспечения.

В Приказе об учетной политике на 2004 год указывается порядок учета постоянных налоговых активов (обязательств) и отложенных налоговых активов (обязательств):

– по каждой возникающей разнице;

– по видам возникающих разниц в целом за отчетный период.

 

Изменения в рабочем плане счетов 2004 года

Обязательным элементом учетной политики согласно п. 8 ПБУ 1/98 является Рабочий план счетов.

При разработке учетной политики на 2004 год Рабочему плану счетов необходимо уделить особое внимание.

В Рабочий план счетов должны быть внесены изменения в связи с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Применение положений ПБУ 18/02 привели к тому, что счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки» неимоверно разрослись. На этих счетах отражается множество показателей. Чтобы не запутаться, необходимо надлежащим образом организовать аналитику по этим счетам бухгалтерского учета.

На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета соответствовали количеству уплачиваемых организацией налогов и сборов: по кредиту счета 68 соответствующего субсчета отражалась сумма начисленного налога и сбора, по дебету – их уплата в бюджет.

С вступлением в действие ПБУ 18/02 ситуация в корне изменилась. Чтобы выполнить требования ПБУ 18/02 на счете 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» вместо одной проводки по начислению налога на прибыль нужно отразить множество новых показателей:

– условный доход (расход);

– постоянные налоговые активы (обязательства);

– отложенные налоговые активы (обязательства).

Чтобы не запутаться в новых показателях внутри субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» необходимо открыть субсчета второго порядка и на каждом из них отражать соответствующие показатели:

Дебетовый 68 субсчет «Условный расход»

Кредитовый 68 субсчет «Условный доход»

Дебетовый 68 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредитовый 68 субсчет «Постоянные налоговые активы»

Дебетовый 68 субсчет «Отложенные налоговые обязательства»

Кредитовый 68 субсчет «Отложенные налоговые активы».

Несмотря на то, что по кредиту счета 68 начисляется не сумма текущего налога, а условный расход, постоянные налоговые активы, отложенные налоговые активы в бюджет перечисляются не эти суммы, а реальная величина налога на прибыль, указанная в декларации по налогу на прибыль как начисленный налог. Итог расчетов по налогу на прибыль будет виден на субсчете первого порядка «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», а на субсчетах второго порядка будет формироваться сумма задолженности перед бюджетом (текущий налог) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Все субсчета второго порядка внутри субсчета «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» останутся незакрытыми. Это не страшно. Но многие бухгалтера не «любят» открытые субсчета второго порядка, т.к. незакрытое сальдо по ним переходит из года в год. Чтобы избежать этой ситуации достаточно применить тот же принцип, по которому организован учет на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

На счете 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» достаточно ввести собирательный субсчет второго порядка. По дебету этого субсчета в течение года отражается уплата налога, а по окончании года на этот субсчет закрываются все остальные субсчета второго порядка.

В Рабочем плане счетов изменится аналитика к счету 99 «Прибыли и убытки». Изменение аналитики по этому счету вызвано изменением структуры формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и введением ПБУ 18/02.

Прежде по этому счету отражались финансовые результаты от продаж, прочих доходов и расходов, чрезвычайных доходов и расходов, налог на прибыль, экономические санкции за нарушение налогового законодательства. Теперь, помимо этих проводок отражаются записи по начислению условного расхода (дохода), постоянных налоговых активов (обязательств).

Необходимо надлежащим образом организовать аналитику по этому счету. Прежде всего, выделить субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения». Сальдо по этому субсчету будет соответствовать соответствующей строке «Отчета о прибылях и убытках» и послужит базой для расчета условного расхода (дохода).

Отдельно необходимо выделить субсчет «Чрезвычайные доходы и расходы», «Текущий налог на прибыль».

К субсчету «Текущий налог на прибыль» необходимо открыть субсчета второго порядка «Условный расход (доход)», «Постоянные налоговые активы (обязательства)».

В новых образцах формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» экономические санкции за нарушение налогового законодательства, сумма ЕВНД по отдельным видам деятельности, начисление дивидендов отражается по вписываемым строкам после строки «Текущий налог».

Кроме того, выделена строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода», которая должна совпадать с итогом (сальдо) по счету 99 «Прибыли и убытки» независимо от того, применяет организация ПБУ 18/02 или нет.

Чтобы получить правильное значение показателя чистоты прибыли к счету 99 необходимо открыть субсчета первого порядка:

– «Экономические санкции за нарушение налогового законодательства»;

– «ЕВНД»;

– «Начисление дивидендов»;

– «Чистая прибыль (убыток) организации»*.

***

Особенностью учетной политики 2004 года для целей налогообложения является акцентирование внимания на расхождениях между правилами бухгалтерского учета и налогообложения. В первую очередь акцент на расхождениях необходим для определения сферы применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Законодательными и нормативными документами не предусматривается единой методологии составления учетной политики. Организациям дано право самим разрабатывать ее положения исходя из требований Закона о бухгалтерском учете, налогового законодательства, ПБУ 1/98, иных положений по бухгалтерскому и налоговому учету, а также допущений (или, можно сказать, ограничений) по формированию учетной политики, в том числе  с учетом практики применения главы 25 НК РФ.

 



* Подробно с организацией учета и с основными требованиями и положениями данного стандарта можно ознакомиться в книге Хабаровой Л.П. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Практические рекомендации. Издательство ООО «Бухгалтерский бюллетень». М., 2003 г.

* Подробно о порядке формирования показателей «Отчета о прибыли и убытках» см. в книге Хабаровой Л.П. «Годовой отчет 2003 г.».


Rambler's Top100 TopList