ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

Особенности годового отчета 2003 года

 

Л.П.Хабарова, гл. редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»

 

В 2003 году значительные изменения произошли в законодательстве по бухгалтерскому учету. И если 2002 год «вошел в историю» как год налога на прибыль, то 2003 год можно смело назвать «годом методологии бухгалтерского учета».

Какие же особенности составления годового отчета 2003 года?

 

Новые нормативные акты

Первая группа особенностей, традиционная, связанная с новыми нормативными документами, изменившими порядок учета отдельных активов и обязательств.

Так с 1 января 2003 года вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

Данный стандарт установил правила формирования расходов, связанных с выполнением НИОКР, внес изменения в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, расширил объем форм бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, также вступившее в действие в 2003 г., установило новые правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях.

Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 136н установлены новые правила отражения в учете операций со спецодеждой, специнструментом, спецоснасткой («Методические указания по учету спецодежды, спецоснастки, специнструмента»).

Годовая бухгалтерская отчетность за 2003 год должна быть составлена с учетом всех изменений, вызванных новыми документами.

 

Информация по прекращаемой деятельности

 

Вторая группа особенностей связана с появлением новой информации, ранее не представляемой в составе годовой бухгалтерской отчетности.

С 1 января 2003 года вступило в действие ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденное приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н.

Большинство организаций занимается несколькими видами деятельности. Если работа по какому-то направлению прекращается, то начиная с отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой, организация в пояснительной записке к годовому отчету отдельно должна раскрыть информацию, характеризующую данную деятельность и последствия ее прекращения.

 

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

 

Третья группа особенностей отчета 2003 года связана с вступлением в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Данное ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь прибыли, определяемой по данным бухгалтерского учета с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Появление ПБУ 18/02 вызвало неоднозначную реакцию у специалистов бухгалтерских служб.

В первую очередь, сложность восприятия основных положений данного стандарта вызвана новой терминологией, которая ранее не применялась в российском бухгалтерском учете.

Во-вторых, ПБУ 18/02 потребовало изменений в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, в части постоянных и временных разниц, постоянных налоговых активов (обязательств) и отложенных налоговых активов (обязательств).

 

Новые формы бухгалтерской отчетности

 

Четвертая группа особенностей годового отчета 2003 года связана с вступлением в действие Приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, который утвердил новые образцы форм бухгалтерской отчетности и указания о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности.

В нормативной системе регулирования бухгалтерского учета существует дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, предоставляемой в составе годовой отчетности.

Сейчас организации должны самостоятельно внести дополнения и уточнения в принятые ими формы бухгалтерской отчетности на 2003 г. или могут воспользоваться образцами форм, содержащимися в Приказе Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.

 

Понятие «капитал»

 

В новых образцах форм заложен иной подход в определении капитала, чистой прибыли, чем определяется еще одна особенность бухгалтерской отчетности 2003 года.

Термин «капитал» многозначен, и основная проблема, возникающая в методологии бухгалтерского учета капитала, состоит в определении основных понятий, характеризующих капитал и его составляющие.

Фундаментальное уравнение бухгалтерского учета основано на понимании капитала как источника формирования активов, т.е. в качестве совокупных источников имущества.

В рыночной экономике термин «капитал» имеет другое смысловое значение. С данным термином связывается понимание исключительно собственного капитала (капитала собственника), в то время как привлеченный капитал определяется как обязательства.

Такой же подход присутствует в определении «капитала» в МСФО (Международных стандартах финансовой отчетности). В разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» в русском издании МСФО «капитал определяется как часть активов компаний, остающаяся после вычета всех ее обязательств».

Определение «капитала», к сожалению, не дано ни в одном документе нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России указывается, что «капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации».

Такой же подход к «капиталу» закреплен в новых образцах форм бухгалтерской отчетности, в частности в структуре III раздела Бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», в порядке формирования показателя чистой прибыли.

Особенности годового отчета 2003 года имеются у организаций, у которых отдельные виды деятельности переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕВНД). Данные организации обязаны вести раздельный учет операций, подпадающих под обычный и специальный режим налогообложения.

В состав годовой отчетности за 2003 год входит Приказ об учетной политике 2004 года. Учетная политика превратилась в самостоятельный раздел учета, важный и специфический, требующий раскрытия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Учетная политика 2004 года – основной инструмент сближения бухгалтерского и налогового учета.

Поэтому, особенностью отчета 2003 года является учетная политика организации, как бухгалтерская, так и налоговая, разрабатываемая на 2004 год.

Принципы формирования бухгалтерской и налоговой учетной политики 2004 года, ее особенности изложены в книге автора «Учетная политика 2004 года: бухгалтерская и налоговая»*.

 

Особенности Бухгалтерского баланса 2003 г.

 

С введением в действие приказа Минфина России № 67н все формы бухгалтерской отчетности претерпели изменения.

К сожалению, в приказе Минфина России не даются подробные рекомендации по их заполнению.

В Указание о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности включены только общие рекомендации.

Посмотрим, что изменилось в форме № 1 «Бухгалтерский баланс».

Новый образец формы № 1 «Бухгалтерский баланс» стал намного короче прежнего. Из образца формы, рекомендованного Минфином России, убраны расшифровки статей.

Так, в разделе «Внеоборотные активы» остались только статьи активов: нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и т.д. Строки для расшифровки этих статей отсутствуют. Исчезли многие из расшифровок статей раздела «Оборотные активы». В статьях по долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности осталась только одна поясняющая строка – по задолженности покупателей и заказчиков.

Краткосрочные финансовые вложения приводятся в целом, без подразделения на отдельные составляющие.

Даже статья «Денежные средства» осталась без детальной расшифровки и представлена всего одной строкой.

Аналогичные сокращения претерпели статьи разделов «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

То, что форма Бухгалтерского баланса, рекомендованная Минфином России, выглядит существенно короче, чем прежняя, еще не означает, что таковой она будет у всех организаций.

Необходимо помнить, что бухгалтерская отчетность должна отвечать требованиям, изложенным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций». Информация в отчетности должна быть полной, существенной, нейтральной и достоверной.

Некоторые организации разработают на основе рекомендованного образца собственную форму «Бухгалтерского баланса». Те, кто примут решение пользоваться формой, рекомендованной Минфином России, дополнят ее строками для расшифровки данных по отдельным статьям баланса.

И только небольшие организации с незначительными оборотами и однонаправленной деятельностью будут применять короткую форму Бухгалтерского баланса.

При разработке новой формы «Бухгалтерского баланса» и составлении баланса на основе минфиновского образца, необходимо проставить коды всех строк. Такое требование представлено в пункте 8 приказа Минфина России № 67н «В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности».

Незакодированных показателей быть не должно.

Большинство организаций примут решение воспользоваться теми формами, которые разработал Минфин России. Проблема состоит в том, что бухгалтеры не могут заполнить отчетность на бумажных формах, напечатанных в типографии по типовым образцам. В бухгалтерской отчетности (в «Бухгалтерском балансе»), в соответствии с приказом Минфина России № 67н, не должно быть пустых строк. В собственных формах, которые разработаны организацией, их не будет по определению. При разработке форм организация изначально предусматривает в них только те статьи и строки, которые ей необходимы. Если же организация будет использовать формы, рекомендованные Минфином, то при составлении отчетности она должна убрать те строки и статьи разделов, по которым нет соответствующих показателей (пункт 5 Приказа Минфина России № 67н).

Приказ Минфина России № 67н вызвал много вопросов, в том числе из-за отсутствия соответствующих разъяснений.

Еще одна проблема, с которой столкнуться бухгалтера: отнесение активов и обязательств в состав долгосрочных и краткосрочных.

Основным правилом построения Бухгалтерского баланса является порядок расположения статей актива и пассива по степени возрастающей ликвидности.

Эта позиция изложена в пункте 19 ПБУ 4/99: «В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные».

Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются долгосрочными.

Например, организация приобретает лицензию на определенную деятельность на срок 2 года. В бухгалтерском учете стоимость приобретенной лицензии должна отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов», но в «Бухгалтерском балансе» стоимость лицензии должна отражаться в составе прочих внеоборотных активов.

Разработчики приказа № 67н решили не дублировать тех положений, которые установлены другими нормативными актами по бухгалтерскому учету. Поэтому при отнесении актива или обязательства к тому или иному разделу «Бухгалтерского баланса» или к той или иной статье, необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету. Составляя отчет за 2003 год, нужно учитывать требования 19 бухгалтерских Положений (ПБУ). И здесь возникает еще одна проблема при формировании показателей бухгалтерской отчетности: шифр счета, на котором учитывается актив или обязательство не является решающим при отнесении к статьям разделов Бухгалтерского баланса.

Например, в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н расходы по работам, на которые распространяется положение данного ПБУ, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. После окончания работ, данные расходы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы по НИОКР, не требующие юридического оформления». Но, несмотря на то, что указанные расходы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», в Бухгалтерском балансе эти расходы не могут отражаться по статье «Нематериальные активы», т. к. не отвечают всем требованиям, предъявляемым к нематериальным активам ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

Второй пример. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, «к финансовым вложениям организации относятся предоставленные другим организациям займы». Вместе с тем, в пункте 2 ПБУ 19/02 указаны необходимые условия для принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений. Одним из условий является приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

Следовательно, если организация предоставляет займы другим организациям под процент, такие займы могут быть отнесены к финансовым вложениям.

Если займы предоставляются беспроцентные, они не могут учитываться в составе финансовых вложений, а должны учитываться в составе расчетов с разными дебиторами и кредиторами на счете 76. В Бухгалтерском балансе, в зависимости от срока предоставленного займа, должны отражаться в составе дебиторской задолженности.

И еще одно изменение. Согласно рекомендованной форме Бухгалтерского баланса приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н, главный бухгалтер помимо расшифровки своей подписи должен был указать реквизиты квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. В приказе Минфина России № 67 такое требование отсутствует.

Составляя бухгалтерскую отчетность, бухгалтер должен соблюдать правила оценки статей бухгалтерской отчетности, установленные ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

1. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/09 «Учетная политика».

2. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценки, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

4. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету.

5. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

6. Активы и обязательства отражаются в Бухгалтерском балансе в зависимости от сроков их обращения (погашения) с разделением на долгосрочные и краткосрочные.

 

Изменения в структуре формы № 2

 

Что же изменилось в образце формы «Отчет о прибылях и убытках», рекомендованном приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н?

 

 

Изменилась разбивка показателей на разделы

 

Напомним, что порядок формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете организаций регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все доходы и расходы делятся на следующие виды:

– доходы и расходы по обычным видам деятельности;

– операционные доходы и расходы;

– внереализационные доходы и расходы;

             чрезвычайные доходы и расходы.

Именно в такой разбивке отражались доходы и расходы в «старой» форме № 2.

Теперь показатели формы № 2 группируются иначе. Разделов как таковых в новой форме «Отчета о прибылях и убытках» нет.

Доходы и расходы организации разделены на две группы статей:

– доходы и расходы по обычным видам деятельности;

             прочие доходы и расходы.

В новой форме № 2 отсутствуют чрезвычайные доходы и расходы. Что делать, если у организации все же появятся чрезвычайные доходы и расходы? Как их отразить в форме № 2?

Обратимся к правилам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете чрезвычайные доходы и расходы относятся на счете 99 «Прибылей и убытков».

А где отражать чрезвычайные доходы и расходы в форме № 2? В этом случае нужно поступить по общему правилу, указанному в приказе Минфина России от 22.07.03. № 67н.

Если в организации есть доходы и расходы, для которых в образцах форм бухгалтерской отчетности не предусмотрено строк, но которые необходимо отразить в отчетности, организация вправе ввести строки для этих показателей.

Для того, чтобы соблюсти общий подход формирования финансового результата в бухгалтерском учете, целесообразно разместить строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов (если они появляются у организации) после строк «Внереализационные расходы». Если строки «Чрезвычайные доходы и расходы» разместить после строки «Внереализационные расходы», то показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» будет формироваться с учетом этих доходов и расходов. Напомним, что показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» в свете требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» является бухгалтерским финансовым результатом, и именно от него начинается сравнение бухгалтерского финансового результата и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (см. § 1.3).

 

 

 

Отсутствие расшифровок строк

 

Вторым структурным изменением новой формы № 2 является отсутствие расшифровок строк:

– выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг);

– себестоимость проданных товаров (работ, услуг).

Но это не означает, что организации теперь вовсе не будут делать расшифровку этих строк. Обойтись без расшифровки смогут только те организации, которые занимаются единственным видом деятельности. Если организация ведет несколько видов деятельности, ей придется выделить в форме № 2 те виды доходов, которые превышают уровень существенности.

Расходы, соответствующие таким доходам, также придется выделять отдельными строками. Если организация не сделает такой расшифровки, она нарушит одно из основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности – требование полноты.

 

Изменения формы №2, связанные с ПБУ 18/02

 

Третье изменение в структуре новой формы № 2 связано с вступлением в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Те организации, которые применяют ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности, в частности, в «Отчете о прибылях и убытках» должны заполнять новые строки:

– Отложенные налоговые активы;

– Отложенные налоговые обязательства.

В разделе Справочно отражаются суммы «Постоянных налоговых активов (обязательств)». В новой     форме № 2 появился новый показатель «Текущий налог на прибыль». По этой строке отражается сумма налога на прибыль, начисленного за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а следовательно, сумме налога на прибыль, сформированного в бухгалтерском учете на кредите счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

К структурным изменениям новой формы № 2 относится и появление пустых строк после строки «Текущий налог на прибыль».

Количество вписываемых строк, показатели которые в них отражаются, индивидуально для каждой организации.

В пункте 12 приказа Минфина России от 22.07.03 № 67н сказано, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках.

В форме № 2 в скобках отражены:

– себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

– коммерческие расходы;

– управленческие расходы;

– проценты к уплате;

– прочие операционные расходы;

– внереализационные расходы;

– текущий налог на прибыль.

Новым структурным изменением формы № 2 является появление показателя «Чистая прибыль». Порядок формирования этого показателя несколько отличается от показателя строки «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)», в старой форме № 2.

 

Изменение справочной части формы №2

 

И последние структурные изменения.

Справочная часть формы № 2 изменилась полностью. В нее введены строки для отражения базовой и разводненной прибыли (убытка), приходящейся на акцию.

Появилась строка для отражения постоянных налоговых активов (обязательств).

Сведения о дивидендах, раскрываемые справочно в старой форме № 2 полностью исчезли.



* Хабарова Л.П. «Учетная политика 2004 года: бухгалтерская и учетная». Изд. ООО «Бухгалтерский бюллетень – ББ». М., 2004. С. 320.


Rambler's Top100 TopList