ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, программа финансового анализа (в том числе расчета чистых активов общества), методические материалы

Реализация ценных бумаг и распределение «входного» налога на добавленную стоимость.

 

C.В. Чиков, Заместитель Генерального директора

ЗАО «Аудит БОС»   

 

До настоящего момента не появились официальные ответы на вопрос нужно ли распределять «входной» НДС, если организация в течение налогового периода осуществляла реализацию товаров (работ, услуг) облагаемых налогом на добавленную стоимость и операции по реализации ценных бумаг, в частности векселей. Поэтому на страницах периодических изданий авторы – специалисты налогового ведомства, аудиторы, высказывают лишь свое мнение по данному вопросу. Мы также попытаемся проанализировать указанную ситуацию и найти наиболее конструктивный подход к проблеме.

 

В начале, как всегда, немного теории.

 

Налог на добавленную стоимость (общие положения)

 

По общему правилу, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то есть не являются расходом в соответствии с главой 25 НК. Согласно п.1 ст.171 НК РФ организация уменьшает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, и подлежащую перечислению в бюджет, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Однако общее правило применимо только в отношении:

·        товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

·        товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ.

Согласно указанной статье суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в их стоимости, при их использовании для производства и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Реализация на территории РФ ценных бумаг как раз и является таким исключением, поскольку в соответствии с п.п.12 п.2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, такая реализация не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость. НДС, уплаченный при приобретении ценных бумаг (например, посредникам, консультантам и т.д. и т.п.), в этом случае, к вычету не принимается и учитывается в общем порядке в стоимости приобретенных ценных бумаг. Это следует из п.9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»   ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.

В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, следует руководствоваться п.4 статьи 170, где указано, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг)  по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Как правило, у любой организации есть ограниченное незначительное количество операций, которые нельзя отнести прямо к операциям, облагаемым НДС и к операциям, этим налогом не облагаемым (реализация ценных бумаг в том числе). Это в основном так называемые общехозяйственные (накладные) расходы у производственных и строительных организаций или издержки обращения в торговле.  

Здесь уместно отметить, что в соответствии со статьей 38 (п.3) товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А под имуществом в свою очередь, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п.2 ст.38). Можно ли при таком определении не считать ценные бумаги, реализуемые организацией,  товаром? По мнению автора нет. Ведь ценные бумаги, отраженные в учете и отчетности, такое же имущество, как и основные средства или материально-производственные запасы.

Отсюда следует вывод, что реализация векселя (иных ценных бумаг)  подпадает под действие статьи 170 НК РФ и ее следует учитывать при определении соответствующей пропорции.

 

Как правильно рассчитать пропорцию

Вопрос о том, как рассчитывать пропорцию, если в налоговом периоде помимо операций облагаемых НДС имели место и, например, операции по продаже векселей, далеко не праздный. Ведь рассчитанная сумма НДС,  влияет не только на сумму вычета по НДС, но и на финансовый результат, от которого зависит полнота и правильность уплаты налога на прибыль. Порядок определения пропорции, который изложен в 4 пункте 170 статьи не сложный – отношение отгруженных в налоговом периоде товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС, к общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Законодатель определил таким образом, что базой для расчета является стоимость именно отгруженных товаров (работ, услуг). Перешло ли право собственности к покупателю или нет, значения не имеет (хотя такой вывод далеко не бесспорный). По мнению автора необходимо рассуждать следующим образом. Нами выше уже определено, что ценные бумаги, право собственности, на которые перешло к организации и  подлежащие реализации, это товар. Значит стоимость отгруженных (реализованных) ценных бумаг следует определять таким же образом, как и стоимость товара, то есть в пропорции учитывать полную продажную стоимость ценных бумаг. И хотя некоторыми авторами высказывается позиция, что для расчета надо учитывать разницу между покупной и продажной стоимостью ценных бумаг (как цена финансовой услуги), по мнению автора, такая позиция не совсем верна и не сопоставима с требованиями ни налогового, ни гражданского законодательства. Ведь услуга в соответствии с п.5 статьи 38 НК РФ – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.          

 

Особенности вексельного обращения

Однако следует сделать еще одну оговорку.

Когда речь идет о векселях, выбытие векселей у организации может быть следующим:

-         реализация;

-         передача векселя в качестве средства оплаты товаров (работ, услуг);

-         предъявление векселедателю.

Все ли вышеназванные операции будут являться реализацией? Для ответа обратимся к статье 39 НК РФ. Этой статьей определено, что «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе».

Значит при передаче векселя в качестве средства оплаты товаров (работ, услуг) или продаже его за деньги собственность на вексель переходит к получателю и в целях налогообложения имеет место реализация векселя как товара.

Однако вексель можно не только передать в качестве средства расчетов продавцу товаров (работ, услуг) или продать за деньги, но и предъявить к погашению векселедателю в указанный на векселе срок. В связи с этим рассмотрим, является ли данная операция реализацией векселя и должна ли она учитываться в целях раздельного учета НДС.

Согласно статье 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

При этом права, удостоверяемые векселем как долговой ценной бумагой - это права требования кредитора, которым является векселедержатель, к должнику-векселедателю по выплате определенной суммы денежных средств.

При предъявлении векселя к погашению, происходит его передача векселедателю, с целью получения вексельной суммы и при определенных условиях процентов по векселю. У векселедателя, вексель как форма удостоверения прав требования кредитора к должнику перестает существовать, в учете и отчетности он как ценная бумага не отражается, поскольку происходит совпадение должника (векселедателя) и кредитора (векселедержателя) в одном лице (при совпадении должника и кредитора согласно ст.413 ГК РФ обязательство прекращается).

Таким образом, при предъявлении векселя к погашению не происходит передачи права собственности на вексель в смысле исчезновения его у одного и возникновения у другого лица. Это означает, что не происходит реализации векселя в целях налогообложения.

Кроме того, осуществление организацией права (на получение денежных средств), вытекающего из ценной бумаги (векселя), само по себе не является реализацией векселя как объекта гражданских прав, либо передачей по нему имущественных прав, а, по существу является моментом фактического получения денежных средств. Такой вывод неоднократно делался и арбитражными судами, в частности Постановлением ФАС Северо-западного округа от 08.10.2003 года № А56-10283/03.

Вывод из всего вышеизложенного можно сделать только один, и при реализации векселей, и при использовании их в качестве оплаты за товары (работы, услуги) происходит реализация, и соответственно возникает необходимость делить «входной» НДС. Если вексель предъявляется векселедателю для погашения, то реализации не происходит и соответственно обязанности распределять «входной» НДС быть не может.    

 

Раздельный учет

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 №60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. При этом выбранный порядок закрепляется ежегодно приказом руководителя организации, где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Необходимым требованием, предъявляемым к методике раздельного учета затрат, является также возможность на основании данных бухгалтерского учета, а также прочих объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) распределять «входящий» НДС в соответствующей пропорции.

Хотя распределение накладных (общехозяйственных)  расходов в организации может производиться пропорционально любому экономически обоснованному базису, для правильного исчисления НДС может быть принят лишь один метод распределения – пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

 

Когда распределение не производится

И последнее. Налогоплательщик имеет право не применять положения, касающиеся ведения раздельного учета и разделения «входного» НДС только в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами по товарам (работам, услугам) используемым в производстве в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме. Вообще, термин «совокупные расходы» указывает на то, что для расчета пятипроцентной доли должны учитываться все расходы налогоплательщика, отраженные в бухгалтерском учете. То есть и прямые, и косвенные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные).

Здесь необходимо обратить внимание на вот какой момент. Законодательство обязывает, рассчитывая 5 процентную долю, сопоставлять именно расходы на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС и общей суммы расходов на производство. Корректно ли в нами описываемой ситуации учитывать покупную стоимость векселя? По мнению автора, все-таки, да. Не должно быть исключений при расчете доли для необлагаемых операций относятся ли они к реализации продукции, товаров, или ценных бумаг. Ведь при налогообложении должен соблюдаться принцип равенства, который не допускает различия в условиях налогообложения разных категорий налогоплательщиков (п.1 ст.3 НК РФ). Для торговых предприятий МНС исключений не делает. Ведь в Методических рекомендациях по применению 21 главы НК РФ прямо указано на то, что абз.9 п.4 ст.170 НК РФ, который мы и рассматриваем, должен применяться не только при производстве товаров (работ, услуг), но и в торговой деятельности (п.43 рекомендаций). Здесь снова необходимо обратить внимание на тот момент, что ценные бумаги при реализации тот же товар.

 

 

Пример

Организация ООО «Виктория», за отгруженную в апреле продукцию ООО «Бис» на сумму 472 000 руб., в том числе НДС-72 000 руб.,   получило в оплату в мае 2004 г.  простой вексель Сбербанка РФ на сумму 472 000 руб.

Указанный вексель реализован в июне 2003 г. за 500 000 руб., при этом, уплачено посреднической организации 2 360 руб., в том числе НДС- 360 руб.  В этом же месяце реализовано готовой продукции на сумму 3 540 000 руб., в том числе  НДС- 540 000 руб., себестоимость продукции составила 1 970 000 руб., в том числе материальные затраты - 1 100 000, а входящий НДС  по приобретенным материалам соответственно 198 000 руб.

Общая сумма общехозяйственных расходов, учтенная на счете 26, составила 350 000 руб., в т.ч. материальные затраты 190 000 руб., в т.ч. НДС 34 200 руб.

Для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке полученной по каждому виду деятельности. НДС ООО «Виктория уплачивает ежемесячно.  

В бухгалтерском учете ООО «Виктория» в июне 2004 года будут сделаны следующие записи.

Дебет 26

                  } - 155 800 (190 000 – 34 200) руб. – отнесены на

                   общехозяйственные расходы материальные затраты.

Кредит 60

 

 

Дебет 19

                    } 34 200 руб. – отражен в учете НДС по материальным затратам,

                  отнесенным к общехозяйственным расходам.

Кредит 60

 

Дебет 26

                    } 194 200 (350 000 – 155 800) руб. – отражены в учете прочие

                      общехозяйственные расходы.

Кредит 69,70 и иных счетов

 

 

Дебет 20

                    } 1 100 000 руб. – списаны на затраты прямые материальные

                      расходы.

Кредит 10, 60 и иных счетов

 

 

Дебет 19

                  }  198 000 руб. – отражен по принятым затратам НДС.

Кредит 60

 

Дебет 20

                  } 870 000 (1 970 000 – 1 100 000) руб. – отражены в учете прочие

                     прямые расходы по выпуску готовой продукции.

Кредит 69,70 и иных счетов

 

 

Дебет 76 субсчет «Расчеты за вексель»

                  }  500 000 руб. – отражена задолженность за проданный вексель.

Кредит 91/1

 

Дебет 91/2

                  } 472 000 руб. – списана балансовая стоимость векселя.

Кредит 58

 

Дебет 91/2

                  } 2 360 руб. – учтены расходы посредника по продаже векселя с

                     НДС.

Кредит 76 субсчет «Расчеты с посредником по продаже векселя»

 

Поскольку данные затраты непосредственно связанны с реализацией ценных бумаг, НДС на счете 19 не выделяется, а относится сразу на прочие расходы, связанные с продажей ценных бумаг.

Дебет 68

                  }198 000 руб. – принят НДС к вычету по товарам, работам,

                    услугам, использованным для производства готовой продукции.

Кредит 19

 

Произведен расчет общехозяйственных расходов относящихся к выпуску готовой продукции и к расходам на продажу векселя.

Выручка (доход) за июнь месяц – 3 500 000 руб. (500 000 руб. + 3 000 000 руб.).

Общая сумма общехозяйственных расходов – 350 000 руб.

Доля общехозяйственных расходов приходящихся на выпуск готовой продукции – 300 000 (350 000 руб. : 3 500 000 руб. х 3 000 000 руб.)

Доля общехозяйственных расходов относящихся к продаже векселя  – 50 000 (350 000 руб. : 3 500 000 руб. х  500 000 руб.).

Дебет 20

                  } 300 000 руб. - отнесена доля общехозяйственных расходов на

                   затраты по производству продукции.

Кредит 26

 

Дебет 91/2

                  } 50 000 руб. – часть общехозяйственных расходов учтены как

                     прочие расходы.

Кредит 26

 

Произведен расчет 5 процентной доли.

474 360 руб. (472 000 руб. +2 360 руб.) : (474 360 руб. +1 970 000 руб.) * 100 = 19%.

Поскольку, доля совокупных расходов на операции с ценными бумагами, реализация которых не подлежат налогообложению, превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, необходимо произвести расчет суммы НДС, подлежащего вычету и суммы НДС, подлежащего учету в качестве прочих расходов.

Произведен расчет НДС.

Стоимость отгруженной (реализованной) продукции – 3 000 000 руб..

Стоимость реализованного векселя 500 000 руб..

Сумма НДС подлежащего распределению – 34 200 руб..

НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к производству готовой продукции – 29 314 руб. (34 200 руб. * 3 000 000 руб. : 3 500 000 руб.).

НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к продаже векселя – 4 886 руб. (34 200 * 3 000 000 руб. х  3 500 000 руб.).

Дебет 68

                     } 29 314 руб. – принят к вычету НДС по общехозяйственным

                       расходам.

Кредит 19

 

 

Дебет 91/2

                  } 4 886 руб. – учтен в качестве прочих расходов НДС не

                   принятый к вычету по общехозяйственным расходам.

Кредит 19

Включение данной расчетной суммы в стоимость ценных бумаг не совсем корректно, поэтому в учете, по мнению автора ее надо учесть как прочие расходы на счете 91/2.

 

Дебет 43

                  } 1 970 000 руб.  – отражена в учете себестоимость готовой

                   продукции

Кредит 20

 

 

Дебет 62

                  }  3 540 000 руб. – реализована готовая продукция.

Кредит 90/1

 

 

Дебет 90/2

                  }  1 970 000 – списана себестоимость готовой продукции.

Кредит 43

 

 

Дебет 90/3

                  }  540 000 начислен НДС.

Кредит 68

 

 

Дебет 90/9

                  }  730 000 руб. (3540000 руб. – 540000руб. – 1970000 руб. –

                   300 000 руб.) – отражен финансовый результат от реализации

                   готовой продукции.

Кредит 99

 

Дебет 99

                  }  29 246 руб. (500000 руб. – 472000 руб. – 50 000 руб. - 2360 руб.

4886 руб.) – отражен убыток от продажи векселя и прочих

операций.

Кредит 91/9

 

 


Rambler's Top100 TopList