ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

FLEXA.RU - Поддержка малого и среднего бизнеса Санкт-Петербурга

 

Понятие налоговой обязанности


Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. Указание на то, что субъектом этой обязанности является гражданин, не должно путать. В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Кроме того, эта же обязанность распространяется на юридических лиц. Это утверждение опирается на постановление Конституционного Суда, который по делу об акцизах сказал, что юридическое лицо в налоговых отношениях – это объединение граждан, и в этом смысле на юридические лица распространяются права и обязанности налогоплательщиков – физических лиц.
Налоговая обязанность возникает с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так же как физическое лицо – это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора.

Так вот, обстоятельствами, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности, являются следующие:
Во-первых, это наличие объекта конкретного налога или сбора.
Во-вторых, это наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая.

Наконец, третье обстоятельство – это наступление срока уплаты сбора или налога.

Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами и впервые НК определил эти способы. В ст.57, п.3 даны способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата (это самый простой вариант), например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Это самый примитивный пример определения сроков уплаты.

Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.

Далее таким способом может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено. Такими случаями события или действия могут быть ситуации, связанные, как правило, с гражданином. Например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определенным сроком, связанным с событием или действием.

НК определяет порядок исполнения налоговой обязанности. Но существующая до принятия НК практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога. Налог по ст.8 НК – это изъятие части имущества налогоплательщика. А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Эта проблема была известна до НК, который отчасти ее решил, но только отчасти. Он допустил приостановление исполнения налоговой обязанности в ст.51 в отношении лиц, безвестно отсутствующих либо признанных недееспособными. Действительно, здесь возникает проблема субъекта. Безвестно отсутствующее либо недееспособное лицо – это порок субъекта. И в ситуации, когда лицо, уполномоченное осуществлять, защищать имущественные интересы таких лиц, не может осуществить уплату налогов за счет средств этих отсутствующих или недееспособных лиц, то допускается приостановление исполнения налоговой обязанности.

Но это ситуация, которая касается только порока субъекта. А ситуация порока объекта так в НК и не решена, хотя она как была, так и осталась. Например, ребенок, достигший 18 лет, но обучающийся на дневной платной форме обучения, и за него оплачивает обучение юридическое лицо. Это может быть юридическое лицо, куда ребенок поступил на работу, а потом от него пошел учиться. Это может быть юридическое лицо, где работают родители. Это неважно. Важно то, что когда за ребенка платит юридическое лицо, то у ребенка возникает материальная выгода, которая, с точки зрения законодательства, должна заканчиваться уплатой налога. Но когда этому ребенку (по НК до 23 лет он остается ребенком и дает налоговую льготу своим родителям) выставляют уплату этого налога, то мы сталкиваемся с тем, что у него нет своего имущества, нет своего заработка, он находится на иждивении родителей, а у него возникает искусственно объект налогообложения, по которому он не может уплатить налог. Что в этой ситуации должно быть сделано? Либо наш законодатель должен признать, что уплата невозможна, но он не хочет этого сделать. Тогда он должен признать, что это ситуация приостановления исполнения налоговой обязанности до того времени, когда этот ребенок получит диплом, пойдет работать и, соответственно, сможет уплатить налог. Законодатель не решает ни так, ни сяк и эта ситуация остается тупиковой.

Либо другая ситуация, когда гражданин, имеющий небольшой доход, вдруг получает в наследство хорошую квартиру, налог с которой рассчитывается по рыночной стоимости, и получается большой налог. Ситуация достаточно распространенная. У гражданина месячный доход – 5 тысяч. Он получает не самую шикарную квартиру, скажем, 4-комнатную квартиру в центре города, и налог с нее составит, к примеру, тысячу долларов. Этому гражданин уплатить налог невозможно, его заработок не позволяет этого сделать. Что он должен делать в этой ситуации? Продать эту квартиру он не может, потому что налоговое законодательство запрещает сделки с имуществом, налог на которое не уплачен. Тоже возникает тупиковая ситуация.

Таким образом, это те ситуации, которые существуют в жизни, но которые законодатель пока не урегулировал, но, тем не менее, саму ситуацию приостановления налоговой обязанности он предусмотрел.

Прекращение налоговой обязанности
Ст.44,45 НК указывают на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной. Тоже все эти ситуации нуждаются в комментарии.
Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно. Например, налоговый агент уплачивает, и налоговая обязанность считается прекращенной. А по смыслу подпункта 1 получается, что она не исполнена, что тоже чревато.

Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Что он может сделать? Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая выходит за пределы формулировки, которая в ст.44. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией. Если говорить о юридическом лице, то ликвидационная комиссия, будучи обязанной уплатить налоги, уплатит их, но она этим лицом налогоплательщиком не является.

Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.

Третье основание – это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по поимущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются поимущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где поимущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Но указание на то, что эта обязанность погашается в пределах наследственного имущества, тоже очень вещь такая непозволительная со стороны законодателя, потому что это означает, что налог, как налог, как долг, переходит на наследников, и тогда наследники будут уплачивать не свой налог, а налог наследодателя, что вообще ниоткуда не вытекает из правового статуса налогоплательщика, потому что наследник будет уплачивать налог, но он будет свой налог уплачивать, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. А так на него как бы перекладывается поимущественный налог умершего гражданина.

Четвертое основание – это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Но это достаточно редкий случай.

Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным. Прежде чем перейти к характеристике этих двух способов, надо поставить точку и окончательно договориться о том, когда же все-таки налоговая обязанность считается исполненной или погашенной при уплате налога. Во всех остальных случаях эта ситуация не столь важна, потому что там есть юридические факты либо юридические акты, а вот когда уплата налога, то здесь действует механизм юридических фактов. Поэтому момент, когда налог считается уплаченным, крайне важен.


Rambler's Top100 TopList