ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

FLEXA.RU - Поддержка малого и среднего бизнеса Санкт-Петербурга

Налогоплательщики

Налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и налоговых представителей можно назвать обязанными лицами, то есть это такие субъекты налоговых правоотношений, которые в основном несут обязанности. И основная обязанность - обязанность по уплате налогов, тогда как другую сторону налоговых правоотношений - сторону государства - представляют налоговые органы и приравненные к ним таможенные органы. И это управомоченная сторона.

Понятие налогоплательщиков и плательщиков сборов

Ст.19 НК не дает определение, но указывает на тех лиц, которые признаются на сегодняшний день налогоплательщиками. Таковыми являются физические лица и организации. При этом организации и физические лица раскрываются в ст.11 НК. И здесь важно, что эта статья на самом деле воспроизводит положение Гражданского кодекса. Отсюда вытекает, что государственные органы налогоплательщиками не являются и являться не могут. Не говоря о здравом смысле, но даже чисто из формального момента из ст.19 они не могут являться налогоплательщиками, потому что они не подпадают ни под понятие физических лиц, ни под понятие организаций, поскольку организации расшифровываются в ст.11, как юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а на сегодняшний день юридические лица создаются только в соответствии с гражданским законодательством. А государственные органы создаются вовсе не в соответствии с ГК, а в соответствии с иными законодательными актами. Поэтому государственные органы никаким образом налогоплательщиками быть не могут. Но государственные органы могут выступать налоговыми агентами.

Физические лица

Физическими лицами в соответствии со ст.11 НК выступают граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства. Таким образом, на самом деле для того, чтобы выступать налогоплательщиками, совершенно не важен факт наличия или отсутствия гражданства. С самим фактом гражданства законодатель статут налогоплательщика не связывает. Статус связывается именно с физическим лицом. Поскольку специального подтверждения статус физического лица не требует, то никакого документа, подтверждающего статус физического лица налогоплательщика, не требуется. Наоборот, действует обратный принцип: налогоплательщик - физическое лицо должен доказать, что он не налогоплательщик, представив соответствующие документы. В противном случае действует презумпция того, что он признается налогоплательщиком.
Точно так же законодателю не важен факт возраста налогоплательщика и его дееспособности. Поэтому налоговая правосубъектность возникает у физического лица с момента его рождения. Поэтому, рождаясь, физическое лицо рождается как налогоплательщик и через какое-то время ему будет присваиваться ИНН. Так, в западных странах факт рождения одновременно означает присвоение ИНН и мы точно так же идем в эту сторону. Наличие или отсутствие дееспособности точно так же безразлично. Физическое лицо может быть сколь угодно сумасшедшим, но это не освобождает его от обязанности платить налоги. Естественно, и малолетние, младенцы скажем, несовершеннолетние в целом, если говорить, и недееспособные граждане в налоговых отношениях должны быть представлены надлежащим образом, то есть, будучи налогоплательщиками, исполнять обязанности они должны особым образом. На сегодняшний день эта особенность реализована через институт законных представителей для физических лиц, каковыми выступают либо родители, либо усыновители, либо опекуны в соответствии с гражданским законодательством.

И есть очень хороший вопрос и хороший ответ. На самом деле, обязан ли родитель уплачивать налоги за своих детей? На сегодняшний день НК позволяет доказать, что не обязан, хотя, наверное, законодатель не хотел этой конструкции. Но, тем не менее, те нормы, которые посвящены представительству, посвящены ответственности и порядку исполнения налоговой обязанности, указывают на то, что законный представитель - это законный представитель, но обязанность по уплате налогов предусмотрена все-таки за самим недееспособным или за самим несовершеннолетним гражданином. И если родитель не исполняет эту обязанность, то в отношении ответственности на сегодняшний день можно утверждать, что ответственность не предусмотрена.

В таком налогоплательщике, как физическое лицо, важна еще такая категория, как индивидуальный предприниматель. Индивидуальные предприниматели выделяются законодателем, как особая категория плательщиков, и опять в ст.11 НК под индивидуальными предпринимателями понимаются те лица, которые таковыми являются и по ГК. Но для целей налогообложения, то есть исключительно в рамках налоговых отношений к индивидуальным предпринимателям приравниваются также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. Это лица, которые должны иметь лицензию на осуществление этих видов деятельности, деятельность которых предпринимательской не признается по действующему законодательству. Поэтому в данном случае НК толкует расширительно понятие индивидуального предпринимателя, но это опять же исключительно в рамках налоговых отношений. И проявляется это в том, что они уплачивают налог в особом порядке, не как остальные физические лица, а в особом порядке - на основании поданной декларации, постановки на учет, авансовым образом и т.д.

Кроме этих трех категорий лиц, которые являются приравненными, в ч.2 НК всплывает еще одна категория - адвокаты (именно в социальном налоге), как отдельная самостоятельная категория, которые в ч.1 НК не приравниваются к индивидуальным предпринимателям. Кроме того для целей налогообложения физические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, но которые не зарегистрированы в качестве таковых, по ГК указано, что не имеют права ссылаться на то, что они не индивидуальные предприниматели в гражданских правоотношениях.

И по НК почти аналогичная ситуация: при возложении налоговых обязанностей нет прав ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. То есть речь идет о том, что для НК факт регистрации или отсутствия таковой не важен, если лицо занимается предпринимательской деятельностью. На практике это ситуации, когда граждане сдают внаем свое жилище и получают доход. Так вот, налоговые органы считают, что такая деятельность есть предпринимательская деятельность и, следовательно, эти граждане, не будучи даже зарегистрированными в качестве предпринимателей, обязаны уплачивать налоги так, как их уплачивают индивидуальные предприниматели. Но этот вывод налоговой сталкивается с целым рядом практических проблем, когда реализовать этот подход достаточно затруднительно, хотя прямое толкование ст.11 и 19 НК на самом деле это позволяет.

Наконец, в отношении физических лиц еще один момент выделяется законодателем - это деление физических лиц на резидентов и нерезидентов. Резидентами являются физические лица, находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Обратите внимание, речь идет не о гражданах РФ, а о физлицах, поэтому резидентами могут оказаться как граждане Российской Федерации, так и иностранные граждане, так и лица без гражданства, если они проживают требуемое количество дней. Нерезидентами являются физлица, столь долго не проживающие на территории РФ. Поэтому нерезидентами могут оказаться и российские граждане. И резиденты, и нерезиденты являются плательщицами. А выделение этих двух категорий обусловлено только тем, что законодатель определяет особый порядок уплаты ими налогов. В данном случае речь идет о разнице в объектах налогообложения. Резиденты уплачивают налог со всех доходов, а нерезиденты - только с тех доходов, которые получены на территории РФ.

Организации

Организация как налогоплательщик определяется опять же в ст.11 НК, как юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. И далее они именуются российские организации и они же понимаются как резиденты-организации. Надо обратить внимание, что состав уставного капитала значения не имеет: это может быть российский капитал, это может быть иностранный капитал, это может быть совместное предприятие, но важен факт образования в соответствии с законодательством РФ.
К организациям, кроме российских, относятся и иностранные организации, которые могут быть иностранными юридическими лицами, а могут не быть юридическими лицами, если в национальном праве предусмотрена возможность существования хозяйствующего субъекта без юридического лица. Это могут быть компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, в том числе личные компании или полные товарищества в ряде иностранных государств не являются юридическими лицами, однако с точки зрения нашего законодателя они приравниваются именно к иностранным организациям.

Кроме того, к иностранным организациям относятся международные организации, а также филиалы и представительства всех вышеперечисленных организаций, то есть и иностранных юрлиц, и корпораций, и компаний, и международных организаций. На сегодняшний день это единственный случай, когда филиал или представительство признается налогоплательщиком и приравнивается к организации. Речь идет только об иностранных организациях.

В отношении российских организаций ни филиалы, ни представительства налогоплательщиками не признаются. Вместе с тем, проблема филиала или представительства существовала до НК и после НК она, к сожалению, тоже осталась. До 1 января 1999 года, то есть до вступления в силу ч.1 НК филиалы и представительства, а также иные обособленные подразделения признавались самостоятельными налогоплательщиками, становились на учет как налогоплательщики самостоятельно, уплачивали налоги самостоятельно и самостоятельно несли ответственность. Всё это порождало массу проблему, поскольку это прямо не соответствовало гражданскому законодательству. Филиал или представительство самостоятельным юридическим лицом не является, поэтому его ответственность, его участие в гражданских правоотношениях зависит от доверенности или от положения, утвержденного в этом структурном подразделении. Поэтому возникала масса вопросов, в частности, например, когда имущество передавалось от головной организации к филиалу, возникал объект налогообложения по НДС или по налогу на имущество, что в общем-то совершенно с точки зрения гражданского права было ненормально, поскольку перемена или смена собственника не происходила, а сама эта учетная операция превращалась в объект налогообложения. Поэтому НК ситуацию поменял кардинально: филиалы или иные обособленные подразделения плательщиками не являются.

Но вместе с тем в той же ст.19 предусмотрено, что на них возложена обязанность по уплате налогов и сборов за организацию или от имени организации по месту нахождения этих филиалов или иных обособленных подразделений.

Почему необходимо было так или иначе эту схему сохранять? Речь идет о том, что у нас федеративное государство, о том, что у нас бюджеты субъектов самостоятельны и местные бюджеты теперь тоже. Поэтому если филиалы и другие структурные подразделения вывести из процесса уплаты налогов, то мы придем к тому, что такая мощная структура, как Газпром, будет платить налоги только в одном месте по месту своей юридической регистрации, тогда как деятельность осуществляет на всей территории Российской Федерации. Следовательно, все налоги придут в бюджет Москвы, а все остальные бюджеты потеряются в этой части. Поэтому подобная схема совершенно невозможна.

Поэтому отказавшись от признания филиалов самостоятельными налогоплательщиками, тем не менее, законодатель оставил их в числе участников уплаты налогов, возложив на них обязанности по уплате налогов за их организации по месту их нахождения, то есть уплачивать, соответственно, налоги в бюджет субъекта Федерации и в местные бюджеты. При этом с учетом ч.2 НК эта обязанность или доля налогов, которая подлежит уплате, зависит от двух параметров: от доли работающих в общей численности и от стоимости основных фондов. В соответствии с той нормой, которая есть в ч.2 НК, организация может выбирать тот или иной критерий, который ей позволяет рассчитать таким образом налоговые последствия и выбрать наиболее удобный для нее вариант.

Какие здесь проблемы на сегодняшний день уже обозначились и существуют? Во-первых, ГК знает только филиалы и представительства. Ст.50 ГК говорит о том, что филиалы - это структурные подразделения, которые осуществляют часть функций, а представительства осуществляют только функции представительства, не занимаясь основной деятельностью юридического лица. Но на самом деле в жизни встречаются не только представительства и филиалы, но и иные структурные подразделения. Более того, эти иные структурные подразделения прямо предусмотрены в иных нормативных актах. Например, если мы откроем закон об образовании, то увидим, что высшее учебное образование в качестве своих структурных подразделений имеет факультеты, институты и может иметь научно-производственные комплексы. Таким образом, иные структурные подразделения имеют право на существование, и это вытекает не из ГК, а из иных законов.

И тогда стали толковать ГК: означает ли упоминание в ст.50 филиалов и представительств исчерпывающим перечень структурных подразделений или ГК выделил только эти два структурные подразделения, не считая нужным урегулировать какие-то иные. На сегодняшний день, очевидно, нужно признать, что филиалы и представительства не могут рассматриваться, как исчерпывающие виды структурных подразделений, поскольку это противоречит огромному массиву нормативных актов.

Но НК пошел дальше. Он оставил филиалы как специфические структурные подразделения и указал на наличие иных обособленных подразделений, как того участника налогового процесса, на которого могут быть возложены налоговые обязанности. При этом НК совершенно всё равно, что это будет под иным обособленным подразделением - представительство либо какая-то иная структура.

Но для того, чтобы все-таки какие-то критерии этого иного обособленного подразделения выделить, законодатель счет нужным ввести формальные критерии, породив при этом массу проблем. Очевидно, что таких универсальных формальных критериев, наверное, нет. Но законодатель указал, что обособленное подразделение тогда признается таковым, когда оно действует не менее одного месяца и когда созданы рабочие места. Представьте себе торговую точку на улице. Это обособленное подразделение или не обособленное? Если каждые 29 дней эту точку создавать и ликвидировать, то можно обойти этот критерий, когда обособленного подразделения нет. А если обособленного подразделения нет, то, следовательно, не надо вставать на налоговый учет, не надо вести бухгалтерский учет по этой точке, уплачивать налоги с этой точки. Поэтому на практике возникли такие проблемы.

Возникла и ещё одна проблема. Это обособленное структурное подразделение где должно находиться, чтобы стать таковым? Если, скажем, юридическое лицо стоит на учете в Василеостровской налоговой инспекции и на территории Васильевского острова имеются, скажем, отдельно стоящие цеха или даже филиалы, магазины, это обособленное подразделение или нет? В чем смысл выделения этого обособленного подразделения? Поскольку речь идет об интересах бюджетов, то, следовательно, должны тогда ввести дополнительный критерий, что обособленное подразделение связано или завязано на территориальную юрисдикцию деятельности налогового органа. Только тогда возникает это обособленное подразделение, потому что сами налоговые инспекции привязаны к бюджету, кроме Санкт-Петербурга, который, и в этом вопросе совершенно другую схему дает.

Таким образом, мы можем иметь ситуацию, когда у юрлица будет 10 филиалов, но если все они находятся на одной и той же территории, где зарегистрировано лицо в налоговой инспекции, то с точки зрения налогообложения не будет вообще никаких обособленных подразделений. И наоборот, отдельно стоящая торговая точка в другом районе Санкт-Петербурга будет создавать вот это обособленное подразделение и, соответственно, проблемы, связанные с исчислением и уплатой налогов за это обособленное подразделение. Поэтому наличие такого участника, как обособленное подразделение, порождает определенные проблемы.

Но надо сказать, что НК уже действует и отчасти эти проблемы обозначились, так или иначе решились, потому что всё равно практика какое-то решение находит. И на сегодняшний день те моменты, которые названы, они уж решены, поэтому особого труда не составляют, хотя спорные ситуации все равно остаются и в судах такие споры не редкость.


Rambler's Top100 TopList