ООО ПФП "Квантэкс" : Технологии ведения реестра акционеров, финансовый анализ, методические материалы

FLEXA.RU - Поддержка малого и среднего бизнеса Санкт-Петербурга

Налоговая проверка

НК позволяет говорить о 4 видах налоговых проверок:

1. Выездная
2. Камеральная
3. Встречная
4. Контрольная проверка.

Что касается встречных и контрольных, это достаточно условные проверки. Встречная проверка предполагает не что иное, как истребование документов у третьих лиц при проведении, как правило, выездной проверки. Таким образом, встречная проверка – это не самостоятельная, а зависимая проверка, и возникает она при необходимости перепроверить данные или восполнить данные, которые необходимы для проведения выездной налоговой проверки.

Что касается контрольной налоговой проверки, это также не основная, а зависимая проверка. По своей сути это выездная, но проводится она по решению вышестоящего налогового органа и имеет не одну цель, а две. Она имеет цель проверить и налогоплательщика, и тот налоговый нижестоящий орган, который проверял этого налогоплательщика. И может оказаться ситуация, что на самом деле истинной причиной контрольной проверки будет не налогоплательщик, а деятельность налогового органа по проверке им налогоплательщика.

Итак, основные виды – это выездная и камеральная налоговая проверки.

Можно говорить о двух принципах, которые распространяются на камеральную и выездную налоговую проверку. Первый принцип – это ограничение глубины налоговой проверки. И хотя принцип общий, но глубина у выездной и камеральной проверок разная. Глубина налоговой выездной проверки – 3 года, а глубина камеральной – 3 месяца. Но эти три месяца – это период, который отводится на проверку поданных документов.

Если в течение трех месяцев не удается завершить камеральную проверку, остается возможность трансформировать ее в выездную проверку. Что касается глубины налоговой проверки в 3 года, то оказалось, что это спорный вопрос. В 87 статье написано достаточно отчетливо, что налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В 2000 году в арбитражном суде рассматривался спор о том, как отсчитывать эти 3 года. Дело в том, что налоговая, проверяя 3 года, проверила также и первый квартал 2000 года, были подвержены проверке 1998, 1999 год, часть 1997 и первый квартал 2000 года, в сумме это составило 3 года. Налогоплательщик оспаривал, доказывая, что проверке должны быть подвергнуты только 3 календарных года, предшествующие проверке, 1999, 1998 и 1997. 2000 год, по его мнению, проверять было нельзя, а тем более, нельзя было выставлять штрафные санкции. Этот спор дошел до окружного суда. Окружной суд подтвердил решение первой инстанции.

Суд сказал: да, 3 года предшествующие, действительно, указаны в 87 статье, но эти три года, отсчитанные от 1 января 2000 года – это нижний предел выездной налоговой проверки. В то же время 87 статья не содержит запрета на проверку текущего года, поэтому проверка квартала того года, в котором проводится проверка, допускается. Таким образом, окружной суд, как и суд первой инстанции, на самом деле толкует расширительно эти три года, и в итоге мы выйдем на 4 года, если проверка будет в декабре 2000 года, и таким образом подпадать будут 1999, 1998, 1997 и весь 2000. Таково мнение арбитражных судов, Очевидно, что теперь практика будет исходить именно из этого.

Второй принцип – запрет на повторность налоговых проверок. Но этот запрет в 87 статье предусмотренный, сформулирован следующим образом: запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

Камеральная налоговая проверка. Само слово камеральная проверка происходит от французского камераль (кабинет) и отражает сущность этой налоговой проверки. Речь идет о проверке документов, которая осуществляется в кабинете налогового должностного лица, и проверке подлежат документы, которые представляются самим налогоплательщиком.

Субъектом, который проводит камеральную налоговую проверку, является должностное лицо налогового органа, налоговый инспектор, и эта проверка проводится без какого-либо специального решения, без издания какого-либо специального акта. Это нормальная деятельность должностного лица налогового органа и он проводит это регулярно без принятия специального решения.

Объектом налоговой проверки является налогоплательщик. Если исходить из ст.88, то речь может идти только о налогоплательщике, потому что только он упомянут в этой статье. Но в данном случае надо исходить из ст.88, которая является общей, и тогда мы должны утверждать, что камеральной проверке подвергаются (или должны подвергаться) налоговые агенты и плательщики сборов.

Срок, в течение которого должна быть проведена камеральная налоговая проверка, это 3 месяца со дня представления налоговых деклараций и иных документов. Сами налоговые декларации представляются к определенному сроку, и этот срок определяется по каждому налогу индивидуально. Поэтому на самом деле глубина налоговой камеральной проверки безгранична. Можно проверить налогоплательщика в процессе камеральной проверки за весь период его существования, но 3 месяца дано на то, чтобы проверить ту налоговую декларацию, которая представлена по очереди по требованию налогового законодательства.

Тут тоже есть свои особенности. Результатом камеральной налоговой проверки является составление требования об уплате налога и пени. Если нет претензий к налоговой декларации, то результатом является просто принятие налоговой декларации, и никаких иных последствий не возникает.

Другой возможный результат – обнаружение ошибок и в результате требование об уплате налога и пени за просрочку уплаты налога. Это требование об уплате налога и трехмесячный срок – они как раз друг на дружку начинают налагаться. Дело в том, что к тому требованию, которое вытекает из 88 статьи, есть свои сроки. Этот срок определен в 80 статье НК, где написано, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. За пределами этого 3-месячного срока требование направляться не должно, а если направлено, то оно теряет свою силу.

Если срок уплаты налога и срок подачи декларации совпадают, скажем, по НДС, когда НДС уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, и к 20-му числу должна быть представлена декларация. В этом случае, если 3-месячный срок и того, и другого действия совпадают, и до истечения его требование должно быть направлено, если к тому есть основания. Но такое совпадение срока уплаты налога и срока подачи декларации очень редко встречается. На самом деле сроки не совпадают. От этого несовпадения зависит срок проведения камеральной налоговой проверки.

Другая может быть ситуация по подоходному налогу. Гражданин не представил декларацию в срок. Скажем, представил 30 июня. Чем он рискует? Пени и штрафы. В этом случае срок проверки налоговой декларации все равно остается 3 месяца – до 30 сентября. Можно проверить его налоговую декларацию, но срок выставления требований истечет для него 15.09, то есть он завершится раньше, чем завершится срок проведения камеральной проверки. Значит, проверку надо проводить быстрее с тем, чтобы успеть выставить требования в пределах срока. Эти моменты по камеральным проверкам надо отслеживать по всем налогам.

Выездная налоговая проверка представляет собой комплекс действий по проверке фактического состояния налогоплательщика, в том числе это проверка соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Это проверка правильности налоговых расчетов и проверка полноты и своевременности уплаты налога.

В составе выездной налоговой проверки проводится целый комплекс мероприятий, в том числе инвентаризация, получение объяснений от налогоплательщика или его представителей, истребование документов у налогоплательщика, осмотр территорий и помещений налогоплательщика, выемка документов и предметов, допрос свидетелей, экспертиза, которая назначается в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Из Кодекса и нормативных актов вытекает целый ряд правил, которые должны соблюдаться при проведении выездной налоговой проверки. Первое правило касается охвата или полноты выездной налоговой проверки. Налоговые проверки могут быть комплексными и могут быть тематическими. И та и другая подпадают под понятие выездной налоговой проверки. Комплексная предполагает проверку всей деятельности налогоплательщика за определенный период, а тематическая – по отдельному налогу или группам налогов.

Второе правило касается частоты выездных налоговых проверок. Согласно 89 статье в одном календарном году нельзя проводить более одной выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика. Но при этом запрет касается только повторности по одним и тем же налогам и за один и тот же налоговый период. Поэтому если подойти с другой стороны к этой норме и спросить, можно ли провести у налогоплательщика несколько выездных налоговых проверок в течение года? – Свободно. Если проверять последовательно налоги или проверять все налоги, но поквартально, то можно проверять налогоплательщика круглогодично.

В изменениях 1999 года появились еще дополнительные положения, ухудшающие ситуацию. В частности, срок выездной налоговой проверки тоже имеет существенное значение. Срок ограничен, общая норма заключается в том, что выездная налоговая проверка не может длиться более 2 месяцев. Но летом 1999 года добавили, что по разрешению вышестоящего налогового органа срок может быть продлен еще на 1 месяц и составит таким образом уже 3 месяца. Кроме того, на каждый филиал и обособленное структурное подразделение, которое проверяется одновременно с головным предприятием, еще один месяц дополнительно дается для проведения выездной налоговой проверки. Таким образом, срок ее увеличивается.

Более того, если филиалы и обособленные подразделения находятся под юрисдикцией другого налогового органа, то он совершенно спокойно проверяет эти филиалы и независимые подразделения, независимо от проверки головной налоговой инспекцией, потому что это другой налоговый орган. Таким образом, количество проверок и время проведения выездных налоговых проверок хотя и регулируется НК, но на самом деле значения не имеет.

Как отсчитывать эти два месяца? По инструкции МНС о порядке проведения написано четко – 2 месяца от даты вручения налогоплательщику постановления налогового органа о назначении в отношении него выездной налоговой проверки. И дата этого постановления должна совпадать с датой вручения. Завершается налоговая проверка составлением справки о результатах выездной налоговой проверки и в отношении справки уже точной даты нет. Справка составляется по завершении проведения налоговой проверки. Надо считать, что это в течение двухмесячного срока.

Но в этот двухмесячный срок засчитывается только время фактического нахождения должностного лица у налогоплательщика. Это означает, что налоговый инспектор пришел с постановлением, подписанным руководителем налогового органа, вручил налогоплательщику и здесь же письменно запросил документы по перечню. И по ст.93 налогоплательщик обязан в течение 5 дней эти документы представить, а инспектор может на эти 5 дней удалиться. Через 5 дней он возвращается, получает документы, и эти 5 дней не засчитываются. Если он получил не весь перечень документов, то он снова может уходить на 5 дней.

Таким образом, если задаться целью затянуть налоговую проверку, то инструментов для этого у налоговых органов достаточно.
Тем не менее, допускается проведение повторных налоговых проверок в течение одного и того же года по тем же самым налогам. Допускаются два исключения. Первое – это ситуация ликвидации или реорганизации налогоплательщика. Здесь проводится повторная проверка независимо от времени проведения предшествующей. И хотя из кодекса этого не вытекает, но такая проверка должна быть комплексной, поскольку она позволяет сделать вывод о наличии или отсутствии недоимки у налогоплательщика. Второе исключение – это назначение и проведение контрольной налоговой проверки, то есть по решению вышестоящего налогового органа контрольная проверка может проводиться в любое время, в том числе она может оказаться и повторной налоговой проверкой в том же самом году.

Сам осмотр помещений и территории проводится для того, чтобы соотнести правильность бухгалтерских документов с фактическими данными, проверить действительно наличие имущества, которое числится, или наоборот – увидеть его отсутствие. Такой осмотр проводится в присутствии понятых.

Очевидно при этом вытекает, что должен составляться специальный протокол. Прямо из 91-92 статьи обязательность протокола не вытекает, хотя сами эти действия говорят о том, что такой протокол необходим. Сам факт наличия понятых говорит о том, что должен быть протокол.

Выемка документов и предметов имеет некоторые особенности. Во- первых, как правило, изымаются копии, только в тех случаях, когда у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники будут утрачены или исправлены, или заменены, только тогда изымаются подлинники, но при этом составляются копии, которые оставляются у налогоплательщика. Это очень правильная норма, которая закреплена в НК. Дело в том, что до принятия Кодекса ситуация развивалась очень неблагоприятно для налогоплательщика. Поскольку налоговая приезжала, изымала все подлинники бухгалтерских документов и увозила на неопределенный срок. Хотя там был срок 1 месяц, он был предусмотрен инструкцией 91-го года, он не выполнялся. Налогоплательщик попадал в тяжелую ситуацию: подходил очередной срок уплаты налога, а у него нет документации, и он просто не мог заплатить, возникала недоимка и соответственно пени. То, что теперь копии остаются, это как раз направлено на то, чтобы налогоплательщик мог продолжать исполнять свои налоговые обязанности, тем более, что по общему правилу у него остаются подлинники.

Все документы предъявляют понятым, понятые участвуют в проведении выемки, и здесь в 94 статье сказано, что составляется протокол о выемке документов и предметов.

Что касается выемки предметов, возникает вопрос, о каких предметах идет речь. Из тех случаев, которые мне известны, изъятию в качестве предметов подлежали печати организаций и изымались компьютеры или блоки памяти у компьютеров, на которых в электронном виде была зафиксирована информация о налогоплательщике.

Наконец, экспертиза – аналогично специалист, переводчик, эксперт привлекаются по договору. И таким образом, принудительное участие их невозможно.

Оформление результатов налоговой проверки
Первичным учетным документом является справка о проведении налоговой проверки. Справка появилась только летом 1999 года. До лета она не предполагалась и получалось, что если в результате выездной налоговой проверки никаких нарушений не обнаружено, налоговое должностное лицо уходило и никаких документов у налогоплательщика не оставалось. И на самом деле это было неправильно, потому что налогоплательщик не мог подтвердить то, что налоговая проверка проводилась. Теперь требуется справка как результат проведения налоговой проверки. И если нарушений не обнаружено, то справка фиксирует этот факт. Если обнаружены налоговые правонарушения, то и они фиксируются в этой справке.
Содержанием акта выездной налоговой проверки являются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Это означает, что в акте может стоять запись – недоимка по налогу на прибыль и сумма. Каждый случай неуплаты налога в конкретном налоговом периоде должен быть отражен в акте налоговой проверки, указана сумма недоимки, и должны быть ссылки на первичные учетные документы либо на иные документы бухгалтерского учета. Каждый факт нарушений налогового законодательства, который привел к недоимке, должен иметь ссылки на бухгалтерские документы, это подтверждающие. Кроме того, эти факты налоговых правонарушений должны иметь квалификацию, то есть должны быть указаны ссылки на НК, на соответствующую статью по налоговым правонарушениям.

Последствиями акта выездной налоговой проверки является составление требования об уплате налога и направление его налогоплательщику, а также решение вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, последствий два. Первое – запустить механизм принудительного исполнения налоговой обязанности, выставив требования, а дальше по 46-47 статьям НК, если истек срок, указанный в требовании, бесспорное списание с банковского счета или обращение взыскания на иное имущество налогоплательщика. И параллельно идет процесс решения вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Налогоплательщик на этапе подписания акта или на этапе отказа от подписания акта может приложить свои письменные возражения по поводу акта или мотивы по поводу отказа от подписи этого акта. Это право предусмотрено в 100 статье НК как один из элементов оформления результатов выездной налоговой проверки. Налогоплательщик имеет право сразу же письменно свои возражения высказать. И отказ налогоплательщику высказать или приложить к акту свои возражения неправомерен.

На этом этапе завершается выездная налоговая проверка. И если развивается второе направление – привлечение к ответственности, то с этого момента начинается уже налоговое производство или производство о налоговом правонарушении.




Rambler's Top100 TopList